— Если вы всё еще экспортируете,
это не ваша заслуга,
а наша недоработка
Проблемы с определением для целей обложения налогом
на прибыль суммы инвалютного дохода от экспорта,
когда первым событием выступает предоплата;
налоговый учет операций по обязательной продаже 50%
инвалютных поступлений от экспорта;
как ЮРЕНу (ЧПЕНу) исчислить сумму дохода от экспорта,
полученную в инвалюте
По какому курсу и на какую дату определять для целей обложения налогом на прибыль сумму дохода в иностранной валюте, полученного от экспортных операций, если первым событием является получение инвалютной предоплаты от покупателя, которая сначала зачисляется на распределительный счет в банке?
Согласно п/п. 153.1.1 НКУ доходы от продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг, выраженные в иностранной валюте, которые получены (начислены) плательщиком в течение отчетного периода в той части их стоимости, которая не была уплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, подлежат пересчету в национальную валюту по официальному курсу НБУ (грн к иностранной валюте), действовавшему на дату отражения таких доходов в соответствии с разделом ІІІ НКУ, а в части ранее полученной предоплаты — по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предоплаты.
Таким образом, в предоплатном случае для целей отражения дохода* по операциям в иностранной валюте должен применяться курс НБУ, действовавший на дату получения плательщиком предоплаты в иностранной валюте за товары/работы/услуги, а не на дату отражения дохода по таким товарам/работам/услугам (дату перехода права собственности/оформления акта, т. п.).
* Напомним, что согласно п. 137.1 НКУ доход должен отражаться:
— в отношении операций продажи товаров — по дате перехода права собственности на такие товары к покупателю,
— в отношении операций по выполнению работ/предоставлению услуг — по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства и подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.
В то же время отметим, что в настоящее время действует обязательная продажа 50% поступлений в инвалюте, относимой к 1-й группе Классификатора иностранных валют, а также в российских рублях (эта обязательная продажа была введена с 19 ноября прошлого года Постановлением НБУ от 16.11.2012 г. № 479** сроком на полгода, но очень похоже, что этот срок вскоре будет пролонгирован). Продаже подлежит только инвалюта, поступающая в виде валютной выручки от продажи по внешнеэкономическим договорам.
** См. «Бухгалтер» № 45’2012, с. 11.
Такие поступления в инвалюте (как, собственно, это было и ранее) сначала зачисляются банками на распределительные счета.
Затем не позднее следующего рабочего дня 50% от суммы поступления соответствующей валюты подлежит обязательной продаже на межбанковском валютном рынке, а остальная половина (в тот же срок***) подлежит перечислению на текущий инвалютный счет плательщика.
*** Согласно пункту 3.1 Правил функционирования Системы подтверждения соглашений на межбанковском валютном рынке Украины Национального банка Украины и перечисления (зачисления) средств по отдельным операциям с иностранной валютой и банковскими металлами, утвержденных постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281, с изменениями.
(В дальнейшем эта часть тоже может по поручению плательщика быть банком продана, однако сначала плательщик получит на свой текущий счет 50% поступившей инвалюты и лишь затем уже станет ею соответствующим образом распоряжаться.)
Поэтому для целей правильного исчисления в гривне суммы инвалютных доходов, полученных в пред
-оплатных случаях, необходимо определиться с датой получения плательщиком инвалютных денежных средств. А для этого придется разобраться с вопросом, является ли распределительный счет, на который зачисляется в банке инвалюта, счетом плательщика.
К сожалению, данная проблема — с очень глубокими корнями, так как обязательная продажа валюты вводится на Украине далеко не впервые (да и во времена, когда ее отменяли, денежные средства все равно сначала зачислялись банками на распределительные счета и какой-то день разрыва до переброски денег с распределительного счета на текущий все равно был). В «Бухгалтере» № 17–18’2001 на с. 46–49 и в № 37’2006 на с. 49–50 мы уже исследовали этот, на наш взгляд, непростой вопрос. С тех пор утекло немало воды, тем не менее проблема так и осталась на нормативном уровне до конца не решенной.
В свете действующих в настоящее время нормативов от НБУ, пожалуй, можно найти больше аргументов в пользу того, что распределительный счет не является счетом плательщика (то есть клиента банка), а представляет собой своего рода транзитный счет банка, средствами на котором клиент свободно распоряжаться не может, то есть не может их контролировать.
Чтобы не быть голословными, подкрепим наши выводы действующими банковскими нормативами.
В Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины, утвержденной постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 280, счет 2603 П хотя и имеет название «Распределительные счета субъектов хозяйствования» и входит при этом в раздел 26 «Средства клиентов банка», однако этого мало, чтобы считать распределительный счет именно счетом клиента, а не банка.
В описании этого счета в Инструкции № 280 указано следующее:
«Назначение счета: учет средств, подлежащих распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе сумм средств в иностранной валюте, подлежащих обязательной продаже».
Это подтверждает тот факт, что клиент не может свободно распоряжаться средствами на таких счетах, из чего косвенно следует, что данные счета все же являются счетами банка, а не клиента (плательщика). Тот факт, что банк представляет плательщику выписки с распределительных счетов, по нашему мнению, данный вывод не опровергает, поскольку речь идет о принудительном оперировании банком со средствами клиента, информацию о чем банк обязан (для учетных и других целей) клиенту предоставить, в том числе в виде упомянутых выписок.
Отметим также тот факт, что ни в Законе «О платежных системах и переводе денежных средств в Украине», ни в нацбанковких нормативах (см., в частности, Инструкцию о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденную постановлением Правления Национального банка Украины от 12.11.2003 г. № 492) распределительные счета в качестве счетов клиентов банка не упоминаются А вот хотя и в очень древнем (прошловековом!), но все еще действующем письме НБУ от 30.03.99 г. № 18-111/943-2754 (см. п. 16) прямо указывалось, что распределительные счета «являются балансовыми учетными счетами банка». (И поэтому, мол, извещение об открытии таких счетов налоговым органам банки отсылать не должны.)
Заметим, что главные налоговики гнут ту же линию.
В одной из консультаций в ЕБНЗ (см. в подразделе 110.13), отвечая на вопрос, подобный вопросу нашего читателя, налоговики приходят к следующим выводам (приводим консультацию фрагментарно):
«По какому курсу иностранной валюты формируются доходы плательщика налога на прибыль при осуществлении операций по экспорту товаров (работ, услуг), если валютные средства поступают на распределительный счет?
Пунктом 7.1 ст. 7 Закона Украины от 05.04.2001 г. № 2346-III «О платежных системах и переводе денег* в Украине», с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 2346), установлено, что банки имеют право открывать своим клиентам вкладные (депозитные), текущие и корреспондентские счета.
Согласно п/п. 7.1.2 п. 7.1 ст. 7 Закона № 2346 текущий счет — счет, который открывается банком клиенту на договорной основе для хранения средств и осуществления расчетно-кассовых операций с помощью платежных инструментов в соответствии с условиями договора и требованиями законодательства Украины.
В соответствии с п. 5.1 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12 ноября 2003 года № 492, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 17 декабря 2003 года за № 1172/8493 (далее — Инструкция), по текущим счетам, которые открываются банками субъектам хозяйствования в национальной валюте, осуществляются все виды расчетно-кассовых операций в соответствии с условиями договора и требованиями законодательства Украины.
Пунктом 5.3 Инструкции определены виды поступлений в иностранной валюте на текущие счета юридических лиц — резидентов, которые осуществляются через распределительные счета.
<...>
Доходы, полученные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, в части предварительной оплаты определяются по курсу иностранной валюты на дату зачисления средств от покупателя (заказчика) на текущий счет плательщика налога, поскольку расчетно-кассовые операции осуществляются по текущим счетам, а распределительные счета используются банковскими учреждениями при перечислении определенных видов доходов в иностранной валюте на текущие счета клиентов как транзитные».
* С ноября 2004 года — «денежных средств» (согласно изменению, внесенному Законом от 06.10.2004 г. № 2056-IV).— А. П.2
Это все, конечно, хорошо, но при таком подходе получается, что в части проданной инвалюты непонятно, как определять размер дохода плательщика в гривневом эквиваленте.
Ведь в проданной части инвалюта на его текущий инвалютный счет не попадает, соответственно, выходит, что на часть инвалюты, которую плательщик «де-юре» не получает, нет и курса ее пересчета в гривни, а есть только некая сумма гривень, от нее (а точнее, после ее продажи) оставшаяся.
Брать для этой (обязательно продаваемой) части курс НБУ на дату поступления на валютный счет половинки суммы, не подлежащей обязательной продаже, на наш взгляд, оснований у плательщика нет.
Таким образом, в отношении части инвалюты, упавшей на текущий счет плательщика, последний может четко исполнить предписание упомянутого п. 153.1 НКУ, а вот в отношении другой (проданной) части — нет.
Получается, в такой ситуации сумма дохода разорвана на две разные части (инвалютную и гривневую).
Вот и приходится здесь изобретать велосипед при расчете гривневой суммы дохода от этой второй, гривневой, части инвалютного дохода (то есть от той половины инвалюты, которой плательщик попользоваться так и не смог).
Самый простой вариант — посчитать вторую часть дохода в размере фактически полученной на счет суммы гривень от обязательной продажи инвалюты.
Кстати, как мы уже упоминали выше, инвалютные средства, не подлежащие обязательной продаже, банки обязаны зачислять на текущий инвалютный счет клиента не позднее чем на следующий за их поступлением банковский день.
В такой же срок (согласно п. 7 постановления Правления НБУ от 16.11.2012 г. № 475 «Об изменении сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров и введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте» — см. «Бухгалтер» № 45’2012, с. 9–10) должны быть проданы 50% инвалютных поступлений, которые подлежат обязательной продаже (согласно уже упоминавшемуся Постановлению НБУ № 479).
А вот конкретный срок на перечисление банком клиенту (плательщику) на его текущий счет суммы гривень, вырученных от такой обязательной продажи, нормативы не предусматривают. Как правило, на практике такой срок колеблется от двух до четырех дней.
В результате с такими операциями можно попасть и на стык отчетных (налоговых) периодов — когда инвалютная часть дохода (50% от суммы поступления) попадет на инвалютный текущий счет плательщика в одном отчетном периоде, а гривневая от обязательной продажи будет зачислена на гривневый счет в другом периоде.
Если же в предыдущем периоде (то есть до поступления гривневой части) состоится еще и второе событие — переход права собственности на товары / оформление акта, то ситуация с определением суммы дохода вообще складывается патовая.
В общем, если отталкиваться от приведенной консультации главных налоговиков, то выходит, что сумма дохода от операций в иностранной валюте в предоплатном случае будет определяться по формуле:
50% инвалюты, поступившей на текущий счет плательщика, умноженной на курс НБУ на дату такого поступления, плюс сумма гривень, поступившая на текущий счет от обязательной продажи инвалюты.
Причем определение этих двух половинок дохода произойдет в разные даты (и вторая, как правило, будет позже первой).
При таком подходе, разумеется, и результат будет не очень-то корректным, поскольку на гривневую выручку может повлиять и возможная временная курсовая разница, и разница в курсах продажи и НБУ, а также суммы комиссионных (которые при обязательной продаже инвалюты сейчас практически такие же, как и при свободной).
Альтернативным подходом к расчету «предоплатно-инвалютного» дохода, который, пожалуй, будет более логичен, но к которому могут придраться проверяющие, является пересчет в гривни всей суммы инвалютного поступления по курсу НБУ, действовавшему на дату поступления инвалюты на распределительный счет. Кстати, на практике многие экспортеры именно таким образом и поступают.
Если пойти по такому пути, окончательные налоговые результаты (с учетом отражения при альтернативном подходе в налоговом учете еще и операции по обязательной продаже инвалюты) будут весьма близки полученным по варианту от налоговиков, так что проблемы могут быть лишь в виде админ-штрафов, налагаемых при проверке на главбуха и/или руководителя по ст. 1631КУоАП (см. «Бухгалтер» № 9’2005, с. 6).
Можно, конечно, посчитать все 100% полученной инвалюты по курсу НБУ на дату зачисления 50% от ее суммы на текущий валютный счет плательщика. Но этот вариант законен в той же мере, что и предыдущий. Впрочем, тут можно будет тупо сказать, что действовали «согласно ЕБНЗ».
В общем: кто инвалюту получает, тот сам пусть для себя решает, каким путем ему идти...
Как отразить в налоговом учете операции, связанные с обязательной продажей банком 50% поступлений в иностранной валюте?
Если мы имеем дело с ситуацией, когда плательщик получает инвалютные предоплаты, то ответ на данный вопрос будет напрямую связан с ответом на предыдущий.
И коль плательщик идет по пути определения дохода, вытекающего из приведенной ЕБНЗ-консультации главных налоговиков, то ему, на наш взгляд, вообще не следует такую продажу отражать в своем налоговом учете, поскольку итог такой операции по сути уже повлиял на налоговый учет при отражении (исчислении) суммы дохода от инвалютной продажи.
Если же речь идет о случае с постоплатой, тогда для целей отражения такой операции в налоговом учете плательщик должен руководствоваться нормами п/п. 153.1.4 НКУ:
«В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или затрат плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов».
Рассматривая ситуацию с учетом того, что распределительный счет не является счетом плательщика (см. ответ на предыдущий вопрос), можно говорить о том, что и инвалюта, не попавшая на текущий счет плательщика, в балансе последнего не отражается и балансовой стоимости не имеет, а следовательно, и операции с такой инвалютой (в том числе по ее продаже) в налоговом учете плательщика отражаться не должны.
Однако данный подход является в определенной мере формальным, и если в случае с «инвалютной» предоплатой можно говорить, что результат от обязательной продажи инвалюты при исчислении суммы дохода на налоговый учет повлиял, то в случае с постоплатой ситуация совершенно иная.
Так, если плательщик при обязательной продаже постоплатной инвалюты наварит хорошую сумму от разницы в курсах (и не отразит ее в налоговом учете), то проблемы при проверке не исключаются.
Здесь самое время вспомнить, что ГНСУ свою лепту в вопросы отражения в налоговом учете операций по продаже инвалюты внесла в Обобщающей налоговой консультации относительно определения курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты (утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 574)*. Отвечая в ней на вопрос 3 насчет обложения налогом на прибыль операций по продаже инвалюты, налоговая написала, что
«в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или затрат плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления такой операции».
* Данную Обобщающую налоговую консультацию — см. в «Бухгалтере» № 28’2012 на с. 26–28, дополнение к ней — в № 3’2013 на с. 10.
Поэтому плательщик может прислушаться к данному мнению главных контролеров (которое, в принципе, стыкуется** с нормами НКУ, а также П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов») и отразить в налоговом учете результат от обязательной продажи инвалюты, применив для расчетов курс НБУ на дату такой продажи, не обращая при этом внимания на тот факт, что формально этой инвалюты на балансе у плательщика (по мнению тех же налоговиков) еще и не было.
** Если бы они еще написали и о начислении курсовых разниц на дату продажи, то было бы совсем хорошо...
Как правильно юридическому лицу, работающему на едином налоге (или частному предпринимателю на едином налоге, у которого ЕН облагается сумма дохода), определять сумму дохода от экспорта, если иностранная валюта сначала поступает на распределительный счет в банке, а затем часть ее переводится на текущий счет в инвалюте а вторая часть (после продажи половины суммы) — на счет в гривне?
О механизме работы банков с поступившей инвалютой и о том, что распределительный счет не должен считаться счетом клиента, мы уже писали выше (см. в ответе на первый вопрос).
В то же время отметим, что единоналожная система имеет свою специфику, в том числе и в отношении даты определения и расчета суммы дохода.
Проблемы, связанные с определением суммы доходов, полученных от экспорта единоналожниками (из числа ЮРЕНов, а также ЧПЕНов, которые облагаются ЕН по процентным ставкам), рассматривались нами в «Бухгалтере» № 28’2012 на с. 44–46. Там же — см. и о проблемах с обложением у единоналожников сумм курсовых разниц, начисляемых как на остаток инвалюты на счетах и в кассе, так и на суммы монетарных задолженностей, выраженных в иностранной валюте.
В соответствии с п. 292.5 НКУ доход единоналожника, выраженный в иностранной валюте, должен пересчитываться в гривни по курсу гривни к конкретной инвалюте, который установлен НБУ на дату получения такого дохода.
(Напомним, что в соответствии с п. 292.6 НКУ датой получения дохода плательщиком единого налога считается дата поступления такому плательщику средств в денежной — наличной или безналичной — форме.)
В упомянутом материале из «Бухгалтера» № 28’2012 мы отмечали, что налоговики, невзирая на упомянутые нормы, в своих консультациях, обнародованных в ЕБНЗ (в подразделах 240.04 и 230.04 для ЮРЕНов и для ЧПЕНов соответственно), фактически установили несколько иной порядок определения сумм дохода, полученного ЮРЕНами и ЧПЕНами от экспортных и других операций с расчетами в иностранной валюте. Вот какой вывод звучал в названных консультациях:
«Доход, полученный от осуществления операций по экспорту товаров (работ, услуг), выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины на дату получения такого дохода. При этом учитывается сумма положительной курсовой разницы от продажи такой иностранной валюты. В случае образования отрицательной курсовой разницы от продажи валюты ее величина не уменьшает базу обложения единым налогом <...>».
И тот факт, что с момента обнародования упомянутых консультаций в ЕБНЗ прошло уже более года, а они все еще продолжают в неизменном виде красоваться в базе на сайте ГНСУ, свидетельствует о том, что мнение налоговиков по данному вопросу остается неизменным.
Таким образом, если следовать данным консультациям, то единоналожники должны к сумме дохода, исчисленного в соответствии с п. 292.5 НКУ, прибавить еще и положительную курсовую разницу, полученную от продажи поступившей на распределительный счет части иностранной валюты.
Вывод можно сформулировать по-простому:
в части проданной суммы инвалюты в доход единоналожника включается большая из сумм — сумма гривень, исчисленная при пересчете поступившей иностранной валюты, или сумма гривень, поступившая на текущий (гривневый) счет плательщика после продажи этих 50% полученной инвалюты.
В части непроданной суммы инвалюты в доход включается сумма, пересчитанная по курсу НБУ на дату поступления инвалюты.
В данной ситуации не менее важным является вопрос, какую дату считать датой получения плательщиком дохода: дату зачисления валюты на распределительный счет или дату поступления инвалюты/гривень на соответствующие текущие счета плательщика.
Датой получения единоналожником дохода, как мы уже указали, согласно п. 292.6 НКУ является дата поступления такому плательщику средств в безналичной форме. А поскольку распределительные счета (см. ответ на первый вопрос) принято считать счетами банка, а не плательщика и с учетом консультаций из ЕБНЗ (включая и приведенную нами из подраздела 110.13 на с. 40), свой доход от экспорта плательщики единого налога должны исчислять следующим образом.
Сначала нужно сопоставить:
— сумму (100%) инвалютного поступления, пересчитанную по курсу НБУ, действовавшему на дату зачисления на текущий инвалютный счет плательщика половины от нее (не подлежащей обязательной продаже),
— и сумму двух слагаемых: 1) 50% от упомянутой выше суммы (то есть гривневый эквивалент инвалюты, фактически упавшей на валютный счет плательщика) и 2) фактической суммы гривень, поступившей от обязательной продажи 50% инвалюты.
После сопоставления этих двух результатов в доход единоналожника следует включить больший из них.
Хотя логично было бы пойти не таким формальным путем и доход рассчитать по курсу НБУ на дату поступления валюты на распределительный счет. Но в нашей стране никто легких путей не ищет...
* * *
Отдельный интерес представляет вопрос отражения упомянутых выше операций в бухгалтерском учете. На этот счет также имеется ряд различных, порой противоречивых, подходов и мнений. Подробнее эту тему мы постараемся осветить в наших будущих публикациях.
Алексей Павленко, Андрей Павлов
