— Якщо ви досі експортуєте,
це не ваша заслуга, а наша недоробка
Проблеми з визначенням для цілей оподаткування податком
на прибуток суми інвалютного доходу від експорту,
коли першою подією є попередня оплата;
податковий облік операцій із продажу 50%
інвалютних надходжень від експорту;
як ЮРЄПу (ПриПЄПу) обчислити суму доходу
від експорту, отриману в інвалюті
За яким курсом і на яку дату визначати для цілей оподаткування податком на прибуток суму доходу в іноземній валюті, отриманого від експортних операцій, якщо першою подією є отримання інвалютної попередньої оплати від покупця, яка спочатку зараховується на розподільчий рахунок у банку?
Згідно з п/п. 153.1.1 ПКУ доходи від продажу товарів, виконання робіт, надання послуг, виражені в іноземній валюті, що отримані (нараховані) платником протягом звітного періоду в тій частині їхньої вартості, яка не була сплачена у попередніх звітних податкових періодах, підлягають перерахунку в національну валюту за офіційним курсом НБУ (грн до іноземної валюти), що діяв на дату відображення таких доходів відповідно до розділу ІІІ ПКУ, а в частині раніше отриманої попередньої оплати — за курсом НБУ, що діяв на дату отримання попередньої оплати.
Таким чином, у попередньооплатному випадку для цілей відображення доходу* за операціями в іноземній валюті повинен застосовуватися курс НБУ, що діяв на дату отримання платником попередньої оплати в іноземній валюті за товари/роботи/послуги, а не на дату відображення доходу за такими товарами/роботами/послугами (дату переходу права власності/оформлення акта, тощо).
* Нагадаємо, що згідно з п. 137.1 ПКУ дохід повинен відображатися:
— щодо операцій продажу товарів — за датою переходу права власності на такі товари до покупця,
— щодо операцій з виконання робіт/надання послуг — за датою складання акта або іншого документа, який оформлений відповідно до вимог чинного законодавства і підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Водночас зазначимо, що зараз діє обов’язковий продаж 50% надходжень в інвалюті, яка належить до 1-ї групи Класифікатора іноземних валют, а також у російських рублях (цей обов’язковий продаж було впроваджено з 19 листопада минулого року Постановою НБУ від 16.11.2012 р. № 479** строком на півроку, але дуже схоже, що цей строк незабаром буде пролонговано). Продажу підлягає тільки інвалюта, що надходить у вигляді валютної виручки від продажу за зовнішньоекономічними договорами.
** Див. «Бухгалтер» № 45’2012, с. 11.
Такі надходження в інвалюті (як, власне, це було й раніше) спочатку зараховуються банками на розподільчі рахунки.
Потім не пізніше наступного робочого дня 50% від суми надходження відповідної валюти підлягає обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку, а інша половина (у той самий строк***) підлягає перерахуванню на поточний інвалютний рахунок платника.
*** Згідно з пунктом 3.1 Правил функціонування Системи підтвердження угод на міжбанківському валютному ринку України Національного банку України та перерахування (зарахування) коштів за окремими операціями з іноземною валютою і банківськими металами, затверджених постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281, зі змінами.
(Надалі ця частина теж за дорученням платника може бути банком продана, однак спочатку платник одержить на свій поточний рахунок 50% інвалюти, що надійшла, і лише потім уже стане нею відповідним чином розпоряджатися.)
Тому для цілей правильного обчислення у гривні суми інвалютних доходів, отриманих у передоплатних випадках, необхідно визначитися з датою отримання платником інвалютних коштів. А для цього доведеться розібратися з питанням, чи є розподільчий рахунок, на який зараховується в банку інвалюта, рахунком платника.
На жаль, ця проблема — із дуже глибоким корінням, оскільки обов’язковий продаж валюти вводиться на Україні далеко не вперше (та й за часів, коли його скасовували, кошти все одно спочатку зараховувалися банками на розподільчі рахунки і якийсь день розриву до перекидання грошей з розподільчого рахунку на поточний усе одно був). У «Бухгалтері» № 17–18’2001 на с. 46–49 і у № 37’2006 на с. 49–50 ми вже досліджували це, на наш погляд, непросте питання. Відтоді минуло чимало часу, проте проблема так і залишилася на нормативному рівні до кінця не вирішеною.
У світлі чинних зараз нормативів від НБУ, мабуть, можна знайти більше аргументів на користь того, що розподільчий рахунок не є рахунком платника (тобто клієнта банку), а є свого роду транзитним рахунком банку, коштами на якому клієнт вільно розпоряджатися не може, тобто не може їх контролювати.
Щоб не бути голослівними, підкріпимо наші висновки чинними банківськими нормативами.
В Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженій постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. № 280, рахунок 2603 П хоча й має назву «Розподільчі рахунки суб’єктів господарювання» і входить при цьому до розділу 26 «Кошти клієнтів банку», однак цього замало, щоб вважати розподільчий рахунок саме рахунком клієнта, а не банку.
В описі цього рахунку в Інструкції № 280 зазначено таке:
«Призначення рахунку: облік коштів, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов’язковому продажу».
Це підтверджує той факт, що клієнт не може вільно розпоряджатися коштами на таких рахунках, із чого непрямо випливає, що ці рахунки все-таки є рахунками банку, а не клієнта (платника). Той факт, що банк надає платнику виписки з розподільчих рахунків, на нашу думку, цей висновок не спростовує, оскільки йдеться про примусове оперування банком коштами клієнта, інформацію про що банк зобов’язаний (для облікових та інших цілей) клієнтові надати, у тому числі у вигляді згаданих виписок.
Зазначимо також той факт, що ані в Законі «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», ані в нацбанківських нормативах (див., зокрема, Інструкцію про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджену постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 р. № 492) розподільчі рахунки як рахунки клієнтів банку не згадуються. А ось хоча й у дуже давньому (минулого століття!), але усе ще чинному листі НБУ від 30.03.99 р. № 18-111/943-2754 (див. п. 16) прямо зазначалося, що розподільчі рахунки «є балансовими обліковими рахунками банку». (І тому, мовляв, повідомлення про відкриття таких рахунків податковим органам банки надсилати не повинні.)
Зазначимо, що головні податківці гнуть ту саму лінію.
В одній із консультацій в ЄБПЗ (див. у підрозділі 110.13), відповідаючи на запитання, схоже на запитання нашого читача, податківці доходять таких висновків (наводимо консультацію фрагментарно):
«За яким курсом іноземної валюти формуються доходи платника податку на прибуток при здійсненні операцій з експорту товарів (робіт, послуг), якщо валютні кошти надходять на розподільчий рахунок?
Пунктом 7.1 ст. 7 Закону України від 05.04.2001 р. № 2346-III « Про платіжні системи та переказ грошей* в Україні», зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 2346) встановлено, що банки мають право відкривати своїм клієнтам вкладні (депозитні), поточні та кореспондентські рахунки.
Згідно з п/п. 7.1.2 п. 7.1 ст. 7 Закону № 2346 поточний рахунок — рахунок, що відкривається банком клієнту на договірній основі для зберігання коштів і здійснення розрахунково-касових операцій за допомогою платіжних інструментів відповідно до умов договору та вимог законодавства України.
Відповідно до п. 5.1 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12 листопада 2003 року № 492, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 17 грудня 2003 року за № 1172/8493 (далі — Інструкція), за поточними рахунками, що відкриваються банками суб’єктам господарювання в національній валюті, здійснюються всі види розрахунково-касових операцій відповідно до умов договору та вимог законодавства України.
Пунктом 5.3 Інструкції визначені види надходжень у іноземній валюті на поточні рахунки юридичних осіб — резидентів, які здійснюється через розподільчі рахунки.
<...>
Доходи, отримані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині попередньої сплати, визначаються за курсом іноземної валюти на дату зарахування коштів від покупця (замовника) на поточний рахунок платника податку, оскільки розрахунково-касові операції здійснюються за поточними рахунками, а розподільчі рахунки використовуються банківськими установами при перерахуванні певних видів доходів в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів як транзитні».
* Із листопада 2004 року — «коштів» (згідно зі зміною, внесеною Законом від 06.10.2004 р. № 2056-IV).— О. П., А. П.
Це все, звісно, добре, але за такого підходу виходить, що в частині проданої інвалюти незрозуміло, як визначати розмір доходу платника у гривневому еквіваленті.
Адже в проданій частині інвалюта на його поточний інвалютний рахунок не потрапляє, відповідно, виходить, що на частину інвалюти, яку платник «де-юре» не отримує, немає й курсу її перерахунку в гривні, а є тільки якась сума гривень, що залишилася від неї (а точніше, після її продажу).
Брати для цієї (що підлягає обов’язковому продажу) частини курс НБУ на дату надходження на валютний рахунок половини суми, яка не підлягає обов’язковому продажу, на наш погляд, підстав у платника немає.
Таким чином, щодо частини інвалюти, що впала на поточний рахунок платника, останній може чітко виконати приписи згаданого п. 153.1 ПКУ, а ось щодо іншої (проданої) частини — ні.
Отже, у такій ситуації суму доходу розірвано на дві різні частини (інвалютну і гривневу).
Ось і доводиться тут винаходити велосипед при розрахунку гривневої суми доходу від цієї другої, гривневої, частини інвалютного доходу (тобто від тієї половини інвалюти, якою платник покористуватися так і не зміг).
Найпростіший варіант — порахувати другу частину доходу в розмірі фактично отриманої на рахунок суми гривень від обов’язкового продажу інвалюти.
До речі, як ми вже згадували вище, інвалютні кошти, які не підлягають обов’язковому продажу, банки зобов’язані зараховувати на поточний інвалютний рахунок клієнта не пізніше ніж на наступний за їх надходженням банківський день.
У такий самий строк (згідно з п. 7 постанови Правління НБУ від 16.11.2012 р. № 475 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті» — див. «Бухгалтер» № 45’2012, с. 9–10) повинно бути продано 50% інвалютних надходжень, які підлягають обов’язковому продажу (згідно з уже згадуваною Постановою НБУ № 479).
А ось конкретний строк на перерахування банком клієнту (платникові) на його поточний рахунок суми гривень, одержаних від такого обов’язкового продажу, нормативи не передбачають. Як правило, на практиці такий строк коливається від двох до чотирьох днів.
У результаті з такими операціями можна потрапити й на стик звітних (податкових) періодів — коли інвалютна частина доходу (50% від суми надходжень) потрапить на інвалютний поточний рахунок платника в одному звітному періоді, а гривнева від обов’язкового продажу буде зарахована на гривневий рахунок в іншому періоді.
Якщо ж у попередньому періоді (тобто до надходження гривневої частини) відбудеться ще й друга подія — перехід права власності на товари / оформлення акта, то ситуація з визначенням суми доходу взагалі складається патова.
Загалом, якщо дотримуватись логіки наведеної консультації головних податківців, то виходить, що сума доходу від операцій в іноземній валюті в попередньооплатному випадку визначатиметься за формулою:
50% інвалюти, що надійшла на поточний рахунок платника, помноженої на курс НБУ на дату такого надходження, плюс сума гривень, що надійшла на поточний рахунок від обов’язкового продажу інвалюти.
Причому визначення цих двох половинок доходу відбудеться в різні дати (і друга, як правило, буде пізнішою за першу).
За такого підходу, зрозуміло, й результат буде не дуже коректним, оскільки на гривневу виручку може вплинути й можлива часова курсова різниця, і різниця в курсах продажу й НБУ, а також суми комісійних (які при обов’язковому продажу інвалюти зараз практично такі самі, як і при вільному).
Альтернативним підходом до розрахунку «попередньооплатно-інвалютного» доходу, який, мабуть, буде більш логічним, але до якого можуть прискіпатися перевіряючі, є перерахунок у гривні всієї суми інвалютного надходження за курсом НБУ, що діяв на дату надходження інвалюти на розподільчий рахунок. До речі, на практиці багато експортерів саме так і поводяться.
Якщо піти таким шляхом, остаточні податкові результати (з урахуванням відображення за альтернативного підходу в податковому обліку ще й операції із продажу інвалюти) будуть дуже близькі до отриманих за варіантом від податківців, тож проблеми можуть бути лише у вигляді адмінштрафів, що накладаються під час перевірки на головбуха та/або керівника за ст. 1631КУпАП (див. «Бухгалтер» № 9’2005, с. 6).
Можна, звичайно, порахувати всі 100% отриманої інвалюти за курсом НБУ на дату зарахування 50% від її суми на поточний валютний рахунок платника. Але цей варіант законний настільки ж, як й попередній. Утім, тут можна буде тупо сказати, що діяли «згідно з ЄБПЗ».
Загалом: хто інвалюту отримує, той сам нехай вирішує, яким шляхом йому йти...
Як відобразити у податковому обліку операції, пов’язані з обов’язковим продажем банком 50% надходжень в іноземній валюті?
Якщо ми маємо справу із ситуацією, коли платник отримує інвалютні попередні оплати, то відповідь на це запитання буде прямо пов’язана з відповіддю на попереднє.
І коли платник іде шляхом визначення доходу, що випливає з наведеної ЄБПЗ-консультації головних податківців, то йому, на наш погляд, взагалі не слід такий продаж відображати у своєму податковому обліку, оскільки підсумок такої операції по суті вже вплинув на податковий облік під час відображення (обчислення) суми доходу від експортного продажу.
Якщо ж йдеться про випадок з постоплатою, тоді для цілей відображення такої операції у податковому обліку платник повинен керуватися нормами п/п. 153.1.4 ПКУ:
«У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів».
Розглядаючи ситуацію з урахуванням того, що розподільчий рахунок не є рахунком платника (див. відповідь на попереднє запитання), можна говорити про те, що й інвалюта, яка не потрапила на поточний рахунок платника, у балансі останнього не відображається і балансової вартості не має, а отже, і операції з такою інвалютою (у тому числі з її продажу) у податковому обліку платника відображатися не повинні.
Однак цей підхід є певною мірою формальним, і якщо у випадку з інвалютною попередньою оплатою можна говорити, що результат від обов’язкового продажу інвалюти при обчисленні суми доходу на податковий облік вплинув, то у випадку з постоплатою ситуація зовсім інша.
Приміром, якщо платник при обов’язковому продажі постоплатної інвалюти наварить хорошу суму від різниці в курсах (і не відобразить її в податковому обліку), то проблеми під час перевірки не виключаються.
Тут саме час згадати, що ДПСУ свій внесок в питанні відображення у податковому обліку операцій із продажу інвалюти внесла в Узагальнюючій податковій консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти (затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 574)*. Відповідаючи в ній на запитання 3 щодо оподаткування податком на прибуток операцій із продажу інвалюти, податкова написала, що
«у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції»».
* Цю Узагальнюючу податкову консультацію — див. у «Бухгалтері» № 28’2012 на с. 26–28, доповнення до неї — у № 3’2013 на с. 10.
Тому платник може прислухатися до цієї думки головних контролерів (яка, загалом, стикується** з нормами ПКУ, а також П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів») і відобразити в податковому обліку результат від обов’язкового продажу інвалюти, застосувавши для розрахунку курс НБУ на дату такого продажу, не звертаючи при цьому уваги на той факт, що формально цієї інвалюти на балансі в платника (на думку тих самих податківців) ще й не було.
** Якби вони ще написали й про нарахування курсових різниць на дату продажу, то було б взагалі добре...
Як правильно юридичній особі, яка працює на єдиному податку (або приватному підприємцю на єдиному податку, в якого ЄП оподатковується сума доходу), визначати суму доходу від експорту, якщо іноземна валюта спочатку надходить на розподільчий рахунок у банку, а потім частина її підлягає переказу на поточний рахунок в інвалюті, а друга частина (після продажу половини суми) — на рахунок у гривні?
Про механізм роботи банків з інвалютою, що надійшла, і про те, що розподільчий рахунок не повинен вважатися рахунком клієнта, ми вже писали вище (див. у відповіді на перше запитання).
ВВодночас зазначимо, що єдиноподаткова система має свою специфіку, в тому числі й щодо дати визначення та розрахунку суми доходу.
Проблеми, пов’язані з визначенням суми доходів, отриманих від експорту єдиноподатниками (із числа ЮРЄПів, а також ПриПЄПів, які оподатковуються ЄП за процентними ставками), розглядалися нами у «Бухгалтері» № 28’2012 на с. 44–46. Там же — див. і про проблеми з оподаткуванням в єдиноподатників сум курсових різниць, що нараховуються як на залишок інвалюти на рахунках і в касі, так і на суми монетарних заборгованостей, виражених в іноземній валюті.
Відповідно до п. 292.5 ПКУ дохід єдиноподатника, виражений в іноземній валюті, повинен перераховуватися в гривні за курсом гривні до конкретної інвалюти, установленим НБУ на дату одержання такого доходу.
(Нагадаємо, що відповідно до п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платником єдиного податку вважається дата надходження такому платнику коштів у грошовій — готівковій чи безготівковій — формі.)
У згаданому матеріалі з «Бухгалтера» № 28’2012 ми зазначали, що податківці, незважаючи на згадані норми, у своїх консультаціях, оприлюднених в ЄБПЗ (у підрозділах 240.04 і 230.04 для ЮРЄПів і для ПриПЄПів відповідно), фактично встановили дещо інший порядок визначення сум доходу, отриманого ЮРЄПами та ПриПЄПами від експортних та інших операцій з розрахунками в іноземній валюті. Ось який висновок звучав у названих консультаціях:
«Дохід, отриманий від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу. При цьому враховується сума позитивної курсової різниці від продажу такої іноземної валюти. У разі утворення від’ємної курсової різниці від продажу валюти її величина не зменшує базу оподаткування єдиним податком <...>».
І той факт, що з моменту оприлюднення згаданих консультацій в ЄБПЗ минуло вже більше року, а вони усе ще продовжують у незмінному вигляді красуватися в базі на сайті ДПСУ, свідчить про те, що думка податківців щодо цього питання залишається незмінною.
Таким чином, якщо дотримуватися цих консультацій, то єдиноподатники повинні до суми доходу, обчисленого відповідно до п. 292.5 ПКУ, додати ще й позитивну курсову різницю, отриману від продажу частини іноземної валюти, що надійшла на розподільчий рахунок.
Висновок можна сформулювати по-простому:
у частині проданої суми інвалюти в дохід єдиноподатника включається більша із сум — сума гривень, обчислена при перерахунку іноземної валюти, що надійшла, або сума гривень, що надійшла на поточний (гривневий) рахунок платника після продажу цих 50% отриманої інвалюти.
У частині непроданої суми інвалюти до доходу включається сума, перерахована за курсом НБУ на дату надходження інвалюти.
У цій ситуації не менш важливим є питання, яку дату вважати датою отримання платником доходу: дату зарахування валюти на розподільчий рахунок чи дату надходження інвалюти/гривень на відповідні поточні рахунки платника.
Датою отримання єдиноподатником доходу, як ми вже зазначили, згідно з п. 292.6 ПКУ є дата надходження такому платнику коштів у безготівковій формі. А оскільки розподільчі рахунки (див. відповідь на перше запитання) прийнято вважати рахунками банку, а не платника і з урахуванням консультацій із ЄБПЗ (включаючи й наведену нами з підрозділу 110.13 на с. 40), свій дохід від експорту платники єдиного податку повинні обчислювати таким чином.
Спочатку слід зіставити:
— суму (100%) інвалютного надходження, перераховану за курсом НБУ, що діяв на дату зарахування на поточний інвалютний рахунок платника половини від неї (яка не підлягає обов’язковому продажу),
— і суму двох доданків: 1) 50% від згаданої вище суми (тобто гривневий еквівалент інвалюти, що фактично впала на валютний рахунок платника) і 2) фактичної суми гривень, що надійшла від обов’язкового продажу 50% інвалюти.
Після зіставлення цих двох результатів до доходу єдиноподатника слід включити більший із них.
Хоча логічно було б піти не таким формальним шляхом і дохід розрахувати за курсом НБУ на дату надходження валюти на розподільчий рахунок. Але в нашій країні ніхто легких шляхів не шукає...
* * *
Окремий інтерес викликає питання відображення згаданих вище операцій у бухгалтерському обліку. Щодо цього також є ряд різних, часом суперечливих, підходів і думок. Детальніше цю тему ми спробуємо висвітлити в наших майбутніх публікаціях.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
