Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Залоговые операции: юридические и налогово-учетные особенности

Редакция БР
Бухгалтер Февраль, 2013/№ 4
Печать
Статья

В плену у налоговой

Залоговые операции: юридические и налогово-учетные особенности

I. Юридическое

Прежде всего напомним, что залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (ч. 1 ст. 546 ГК*).

* Статью 546 и упомянутые ниже статьи 547, 572, 576, 577, 582 и 584 ГК — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2004 на с. 82т, 85т–86т.

На основании ст. 572 ГК при залоге кредитор (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником (залогодателем) обеспеченного залогом обязательства удовлетворить свои требования за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами этого должника, если иное не установлено законом (право залога).

Особенности заключения договоров залога регламентируются не только ГК, но и Законами от 02.10.92 г. № 2654-XII «О залоге», с изменениями (далее — Закон о залоге), а также от 05.06.2003 г. № 898-IV «Об ипотеке», с изменениями (далее — Закон об ипотеке).

Залогом может быть обеспечено любое действующее или будущее требование, в частности требование по договору займа, кредита, купли-продажи, аренды, перевозки груза и т. п. (ст. 3 Закона о залоге). Предметом залога могут быть имущество и имущественные права, которые могут быть отчуждены залогодателем и на которые может быть обращено взыскание (ст. 576 ГК, ст. 4 Закона о залоге).

Что касается оценки предмета залога, то ст. 582 ГК гласит:

«2. Оценка предмета залога осуществляется в случаях, установленных договором или законом.

Оценка предмета залога осуществляется залогодателем вместе с залогодержателем в соответствии с обычными ценами, сложившимися на момент возникновения права залога, если иной порядок оценки предмета залога не установлен договором или законом».

То есть по общему правилу оценка залога может вообще не производиться. Это — дело сторон договора залога. В описании предмета залога, которое является обязательным для договора залога (ч. 1 ст. 584 ГК), целесообразно указать стоимость этого предмета, определяемую по соглашению сторон. Однако это не охватывается понятием оценки, как она понимается в ст. 582 ГК.

В этой связи напомним, что обязательные случаи проведения оценки профессиональным оценщиком предусмотрены только для залога коммунального и государственного имущества (ст. 7 Закона от 12.07.2001 г. № 2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине», с изменениями).

Отметим также, что в некоторых случаях (ипотека, залог в ломбарде и т. п.) требуется обязательное страхование предмета залога. Статьей 10 Закона о залоге установлено, что если предмет залога не подлежит обязательному страхованию, он может быть застрахован по согласию сторон на сумму, не превышающую его рыночную стоимость.

Договор залога должен быть заключен в письменной форме (ч. 1 ст. 547 ГК и ст. 13 Закона о залоге). Нотариальному удостоверению он подлежит, если предметом залога являются недвижимое имущество, космические объекты, транспортные средства или если на удостоверении указанного договора настаивает одна из сторон* (ст. 577 ГК, ст. 13 Закона о залоге).

* На практике такой стороной обычно является залогодержатель (например, банк, предоставляющий кредит).

Несоблюдение нотариальной формы влечет признание договора залога ничтожным (см. ч. 1 ст. 220 ГК в «Бухгалтере» № 1–2’2004 на с. 36т).

II. Налоговое

Налог на прибыль

Порядок обложения залоговых операций налогом на прибыль установлен в п. 153.6 НКУ:

«При отчуждении имущества, заложенного с целью обеспечения полной суммы долгового требования, затраты и доходы залогодателя и залогодержателя определяются в следующем порядке:

отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к продаже такого объекта в налоговый период такого отчуждения;

если согласно условиям договора или закона объект залога отчуждается в собственность залогодержателя в счет погашения долговых обязательств, такое отчуждение при-равнивается к покупке залогодержателем такого объекта залога в налоговый период такого отчуждения;

если кредитор впоследствии продает объект залога другим лицам, его доходы или убытки признаются в общем порядке;

цена продажи/покупки при этом определяется по правилам, установленным соответствующими законами, регулирующими отношения залога (ипотеки)».

Исходя из указанной нормы у сторон договора выстраивается следующий учет залоговых операций.

У залогодателя

Поскольку отчуждение объекта залога приравнивается к продаже такого объекта, то при отчуждении недвижимого имущества следует руководствоваться п. 146.13 НКУ. Напомним, что данной нормой установлено, что, в частности, при продаже основных средств сумма превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью отдельного объекта основных средств включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи — в его затраты.

При этом цена продажи определяется по правилам, установленным соответствующим законом, регулирующим отношения залога (ипотеки).

В этой связи напомним, что если объект ипотеки** подлежит продаже, то согласно ст. 38 Закона об ипотеке (см. «Бухгалтер» № 17’2009, с. 21т–22т) вырученные средства распределяются следующим образом:

«Цена продажи предмета ипотеки устанавливается по согласию между ипотекодателем и ипотекодержателем или на основании оценки имущества субъектом оценочной деятельности на уровне не ниже обычных цен на данный вид имущества. <...>

Распределение средств от продажи предмета ипотеки между ипотекодержателем и другими лицами, имеющими зарегистрированные права или требования на предмет ипотеки, осуществляется в соответствии с установленным приоритетом и размером этих прав или требований. Остаток средств возвращается ипотекодателю».

** Ипотека определяется в ст. 1 Закона об ипотеке в соответствии с определением залога в ст. 572 ГК. При этом указывается на особенность предмета ипотеки (недвижимое имущество) и на то, что при ипотеке этот предмет остается во владении и пользовании ипотекодателя.

Специалисты ГНСУ в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 9–10/2012 на с. 17, обращают внимание на то, что обязательства по налогу на прибыль при отчуждении залогодателем имущества в счет погашения долга по банковскому кредиту начисляются с разницы между доходом от продажи залогового имущества и его балансовой стоимостью.

Если же объектом залога являются непроизводственные основные средства, то при их продаже согласно п. 146.13 НКУ сумма превышения доходов от продажи над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания «плененного» объекта в рабочем состоянии, включается в доходы, а сумма превышения первоначальной стоимости над доходами от такой продажи включается в затраты плательщика налога.

У залогодержателя

Если к залогодержателю переходит право собственности на объект залога, то операция по его получению регулируется п. 153.6 НКУ, то есть приравнивается к покупке залогового имущества.

При этом цена покупки определяется по правилам, установленным соответствующим законом, регулирующим отношения залога (ипотеки).

Так, согласно ст. 37 Закона об ипотеке

«Ипотекодержатель приобретает предмет ипотеки в собственность по стоимости, определенной на момент такого приобретения на основании оценки предмета ипотеки субъектом оценочной деятельности. В случае приобретения права собственности на предмет ипотеки ипотекодержатель обязан возместить ипотекодателю превышение 90 процентов стоимости предмета ипотеки над размером обеспеченных ипотекой требований ипотекодержателя».

И еще один прибыльный, а точнее — антиприбыльный аспект для залогодержателя.

В ЕБНЗ налоговики разъяснили, что расходы, понесенные залогодержателем по страхованию заложенного имущества, не могут учитываться при определении объекта налогообложения. Почему?

Потому что «страховым» п/п. 140.1.6 НКУ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения учитываются любые расходы по страхованию, в частности, имущества плательщика налога. А заключение договора залога, как известно, не предусматривает перехода права собственности на объект залога.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п/п. 196.1.2 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по передаче имущества в залог (ипотеку) заимодавцу (кредитору) и/или в обеспечение другого действительного требования кредитора, возврату такого имущества из залога (ипотеки) его собственнику после окончания действия соответствующего договора, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины.

ГНАУ в письме от 17.03.2011 г. № 7402/7/16-1517-15 (см. «Бухгалтер» № 20’2011, с. 8–9) подтвердила, что такие операции не соответствуют определению поставки товаров (услуг) и не являются объектом обложения НДС как при действии Закона об НДС (п/п. 3.2.2), так и после вступления в силу НКУ (п/п. 196.1.2), и порядок ведения налогового учета по указанным операциям остался неизменным. То есть стоимость переданного в залог имущества и возврат его не включаются в строку 3 «Операции, не являющиеся объектом налогообложения» или в другую строку декларации по НДС и не участвуют в определении доли облагаемых и/или не облагаемых налогом операций с целью распределения налогового кредита.

А вот операция отчуждения залогового имущества является объектом обложения НДС.

Специалисты ГНСУ разъяснили в ЕБНЗ, что если по согласию сторон (по решению суда или третейского суда, на основании исполнительной надписи нотариуса) заложенное имущество переходит к залогодержателю, то такое отчуждение приравнивается к поставке и на дату такой передачи у залогодателя — плательщика НДС возникают налоговые обязательства и такой залогодатель выписывает налоговую накладную исходя из базы налогообложения, определенной согласно ст. 188 НКУ.

Залогодержатель отражает операцию приобретения и реализации заложенного имущества в общем порядке. Это подтверждают в ЕБНЗ и специалисты ГНСУ, отмечая, что в случае если заложенное имущество оприходуется на балансе залогодержателя с целью его последующей продажи, то на дату оприходования такого объекта при наличии налоговой накладной (или ее заменителей) залогодержатель имеет право на налоговый кредит. При осуществлении операций по поставке оприходованного объекта у залогодержателя возникают налоговые обязательства по НДС на общих основаниях исходя из базы налогообложения, определенной согласно ст. 188 НКУ.

Алла Погребняк

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше