У полоні в податкової
Заставні операції: юридичні й податково-облікові особливості
I. Юридичне
Насамперед нагадаємо, що застава є одним зі способів забезпечення виконання зобов’язань (ч. 1 ст. 546 ЦК*).
* Статтю 546 і згадані нижче статті 547, 572, 576, 577, 582 і 584 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2004 на с. 82т, 85т–86т.
На підставі ст. 572 ЦК при заставі кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) забезпеченого заставою зобов’язання задовольнити свої вимоги за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави).
Особливості укладання договорів застави регламентуються не тільки ЦК, але й Законами від 02.10.92 р. № 2654-XII «Про заставу», зі змінами (далі — Закон про заставу), а також від 05.06.2003 р. № 898-IV «Про іпотеку», зі змінами (далі — Закон про іпотеку).
Заставою може бути забезпечена будь-яка чинна або майбутня вимога, зокрема вимога за договором позики, кредиту, купівлі-продажу, оренди, перевезення вантажу тощо (ст. 3 Закону про заставу). Предметом застави є майно і майнові права, які можуть бути відчужені заставодавцем і на які можна звернути стягнення (ст. 576 ЦК, ст. 4 Закону про заставу).
Щодо оцінки предмета застави, то у ст. 582 ЦК йдеться:
«1. Оцінка предмета застави здійснюється у випадках, встановлених договором або законом.
2. Оцінка предмета застави здійснюється заставодавцем разом із заставодержателем відповідно до звичайних цін, що склалися на момент виникнення права застави, якщо інший порядок оцінки предмета застави не встановлений договором або законом».
Тобто за загальним правилом оцінка застави може взагалі не проводитися. Це — справа сторін договору застави. В описі предмета застави, який є обов’язковим для договору застави (ч. 1 ст. 584 ЦК), доцільно зазначити вартість цього предмета, яка визначається за згодою сторін. Однак це не охоплюється поняттям оцінки, у розумінні ст. 582 ЦК.
У зв’язку з цим нагадаємо, що обов’язкові випадки проведення оцінки професійним оцінювачем передбачені лише для застави комунального і державного майна (ст. 7 Закону від 12.07.2001 р. № 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні», зі змінами).
Зазначимо також, що в деяких випадках (іпотека, застава в ломбарді тощо) потрібне обов’язкове страхування предмета застави. Статтею 10 Закону про заставу встановлено, що якщо предмет застави не підлягає обов’язковому страхуванню, він може бути застрахований за згодою сторін на суму, що не перевищує його ринкову вартість.
Договір застави має бути укладений у письмовій формі (ч. 1 ст. 547 ЦК і ст. 13 Закону про заставу). Нотаріальному посвідченню він підлягає, якщо предметом застави є нерухоме майно, космічні об’єкти, транспортні засоби або якщо на посвідченні зазначеного договору наполягає одна зі сторін* (ст. 577 ЦК, ст. 13 Закону про заставу).
* На практиці такою стороною зазвичай є заставодержатель (наприклад, банк, що надає кредит).
Недотримання нотаріальної форми тягне за собою визнання договору застави нікчемним (див. ч. 1 ст. 220 ЦК у «Бухгалтері» № 1–2’2004 на с. 36т).
II. Податкове
Податок на прибуток
Порядок оподаткування заставних операцій податком на прибуток встановлено у п. 153.6 ПКУ:
«При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, витрати та доходи заставодавця та заставоутримувача визначаються в такому порядку:
відчуження об’єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об’єкта у податковий період такого відчуження;
якщо згідно з умовами договору або закону об’єкт застави відчужується у власність заставоутримувача в рахунок погашення боргових зобов’язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставоутримувачем такого об’єкта застави в податковий період такого відчуження;
якщо кредитор у подальшому продає об’єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються в загальному порядку;
ціна продажу/купівлі при цьому визначається за правилами, встановленими відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки)».
Виходячи із зазначеної норми в сторін договору окреслюється такий облік заставних операцій.
У заставодавця
Оскільки відчуження об’єкта застави прирівнюється до продажу такого об’єкта, то при відчуженні нерухомого майна слід керуватися п. 146.13 ПКУ. Нагадаємо, що зазначеною нормою встановлено, що, зокрема, при продажу основних засобів сума перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю окремого об’єкта основних засобів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу — до його витрат.
При цьому ціна продажу визначається за правилами, встановленими відповідним законом, який регулює відносини застави (іпотеки).
У зв’язку з цим нагадаємо, що якщо об’єкт іпотеки** підлягає продажу, то згідно зі ст. 38 Закону про іпотеку (див. «Бухгалтер» № 17’2009, с. 21т–22т) виручені кошти розподіляються таким чином:
«Ціна продажу предмета іпотеки встановлюється за згодою між іпотекодавцем і іпотекодержателем або на підставі оцінки майна суб’єктом оціночної діяльності, на рівні не нижчому за звичайні ціни на цей вид майна. <...>
Розподіл коштів від продажу предмета іпотеки між іпотекодержателем та іншими особами, що мають зареєстровані права чи вимоги на предмет іпотеки, здійснюється відповідно до встановленого пріоритету та розміру цих прав чи вимог. Решта коштів повертається іпотекодавцю».
** Іпотеку визначено у ст. 1 Закону про іпотеку відповідно до визначення застави у ст. 572 ЦК. При цьому вказано на особливість предмета іпотеки (нерухоме майно) і на те, що при іпотеці цей предмет залишається у володінні та користуванні іпотекодавця.
Фахівці ДПСУ в консультації, опублікованій у «Віснику податкової служби України» № 9–10/2012 на с. 17, звертають увагу на те, що зобов’язання з податку на прибуток при відчуженні заставодавцем майна в рахунок погашення боргу за банківським кредитом нараховуються з різниці між доходом від продажу заставного майна і його балансовою вартістю.
Якщо ж об’єктом застави є невиробничі основні засоби, то при їх продажу згідно з п. 146.13 ПКУ сума перевищення доходів від продажу над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів і витрат на ремонт, які здійснюються для підтримки «полоненого» об’єкта в робочому стані, включається до доходів, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу включається до витрат платника податку.
У заставодержателя
Якщо до заставодержателя переходить право власності на об’єкт застави, то операція з його отримання регулюється п. 153.6 ПКУ, тобто прирівнюється до купівлі заставного майна.
При цьому ціна купівлі визначається за правилами, встановленими відповідним законом, який регулює відносини застави (іпотеки).
Приміром, згідно зі ст. 37 Закону про іпотеку
«Іпотекодержатель набуває предмет іпотеки у власність за вартістю, визначеною на момент такого набуття на підставі оцінки предмета іпотеки суб’єктом оціночної діяльності. У разі набуття права власності на предмет іпотеки іпотекодержатель зобов’язаний відшкодувати іпотекодавцю перевищення 90 відсотків вартості предмета іпотеки над розміром забезпечених іпотекою вимог іпотекодержателя».
І ще один прибутковий, а точніше — антиприбутковий аспект для заставодержателя.
В ЄБПЗ податківці роз’яснили, що витрати, понесені заставодержателем за страхуванням заставленого майна, не можуть враховуватися при визначенні об’єкта оподаткування. Чому?
Тому що «страховим» п/п. 140.1.6 ПКУ передбачено, що при визначенні об’єкта оподаткування враховуються будь-які витрати зі страхування, зокрема, майна платника податку. А укладання договору застави, як відомо, не передбачає переходу права власності на об’єкт застави.
Податок на додану вартість
Відповідно до п/п. 196.1.2 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з передання майна в заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або на забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такого передання (повернення) розташовано на митній території України.
ДПАУ в листі від 17.03.2011 р. № 7402/7/16-1517-15 (див. «Бухгалтер» № 20’2011, с. 8–9) підтвердила, що такі операції не відповідають визначенню постачання товарів (послуг) і не є об’єктом оподаткування ПДВ як за чинності Закону про ПДВ (п/п. 3.2.2), так і після набрання чинності ПКУ (п/п. 196.1.2), і порядок ведення податкового обліку зазначених операцій залишився незмінним. Тобто вартість переданого в заставу майна і повернення його не включаються у рядок 3 «Операції, що не є об’єктом оподаткування» або в інший рядок декларації з ПДВ і не беруть участь у визначенні частки оподатковуваних та/або не оподатковуваних операцій з метою розподілу податкового кредиту.
А ось операція відчуження заставного майна є об’єктом оподаткування ПДВ.
Фахівці ДПСУ роз’яснили в ЄБПЗ, що якщо за згодою сторін (за рішенням суду або третейського суду, на підставі виконавчого напису нотаріуса) заставлене майно переходить до заставодержателя, то таке відчуження прирівнюється до постачання і на дату такої передання в заставодавця — платника ПДВ виникають податкові зобов’язання і такий заставодавець виписує податкову накладну виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно зі ст. 188 ПКУ.
Заставодержатель відображає операцію придбання та реалізації заставленого майна в загальному порядку. Це підтверджують у ЄБПЗ і фахівці ДПСУ, зазначаючи, що у разі якщо заставодавця майно оприбутковується на балансі заставодержателя з метою його подальшого продажу, то на дату оприбуткування такого об’єкта за наявності податкової накладної (або її замінників) заставодержатель має право на податковий кредит. У разі здійснення операцій з постачання оприбуткованого об’єкта у заставодержателя виникають податкові зобов’язання з ПДВ на загальних підставах виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно зі ст. 188 ПКУ.
Алла Погребняк
