Противный случай
Нюансы, связанные с повторной обязательной
регистрацией лица в качестве плательщика НДС
(после аннулирования налоговиками свидетельства плательщика НДС),
в том числе возможные санкции за нерегистрацию
или за несвоевременную повторную регистрацию;
о необходимости обязательной регистрации
в качестве плательщика НДС, возникающей у лица,
находящегося в процессе ликвидации
Случай раз
Налоговики принудительно аннулировали свидетельство плательщика НДС нашего предприятия. В течение трех месяцев после такого аннулирования предприятие объемом облагаемых поставок превысило предельный объем в 300 тыс. грн, однако заявление на регистрацию в качестве плательщика НДС в течение 10 дней, как это предусмотрено п. 183.2 Налогового кодекса, подано им в налоговую не было.
Какие санкции грозят предприятию, если такое заявление будет подано на два месяца позже?
Действительно, на практике участились случаи, когда предприятие (или ФОПа) налоговики сначала исключают из рядов плательщиков НДС, а впоследствии наказывают его же за неосуществленную новую обязательную регистрацию (или за несвоевременную регистрацию) в качестве плательщика НДС по причине превышения предельного объема (300 тыс. грн)*.
* Или в других случаях, предусмотренных Кодексом (п/п. 6 п. 180.1 НКУ).
В этом плане (в отношении периода) нелишним будет напомнить таким старым/новым потенциальным плательщикам НДС, что при расчете объема облагаемых операций поставки за предыдущие 12 месяцев** следует учитывать объемы и тех месяцев, когда предприятие все еще пребывало в рядах плательщиков НДС.
** Ряд проблемных вопросов и нюансов, связанных с расчетом для упомянутой цели объемов поставки, освещались нами в «Бухгалтере» № 28’2011 на с. 40–41 и в № 35’2011 на с. 40.
Этот вывод в общем-то следует из норм НКУ и четко озвучен налоговиками в одной из ЕБНЗ-консультаций. Приводим ее фрагмент:
«Какой период учитывается плательщиком налога для определения объема операций по поставке товаров/услуг с целью повторной обязательной/добровольной регистрации в качестве плательщика НДС после того, как по самостоятельному решению соответствующего органа ГНС его регистрация плательщика НДС была аннулирована?
<...>
В случае если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно р. V НКУ, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начислена (уплачена) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 000 гривень (без учета НДС), такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика налога в органе ГНС по своему местонахождению (местожительству) с соблюдением требований, предусмотренных ст. 183 НКУ, кроме лица, являющегося плательщиком единого налога (п. 181.1 ст. 181 НКУ).
<...>
Таким образом, плательщик налога, регистрация плательщика НДС которого аннулирована по самостоятельному решению соответствующего органа ГНС, с целью повторной обязательной регистрации в качестве плательщика НДС для определения объема налогооблагаемых операций, определенных в п. 181.1 ст. 181 НКУ, должен учитывать объемы операций по поставке товаров/услуг, осуществленных им в течение последних 12 календарных месяцев, в которые, в том числе, включаются и месяцы предыдущих регистраций.
В случае если плательщик налога, регистрация плательщика НДС которого аннулирована по самостоятельному решению соответствующего органа ГНС, осуществляет налогооблагаемые операции, объем которых в течение последних 12 календарных месяцев совокупно не превышает 300 000 гривень (без учета НДС), считает целесообразным добровольно повторно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, то регистрация такого плательщика осуществляется по его заявлению. При этом добровольная регистрация в качестве плательщика НДС не требует определения периода для исчисления объема операций по поставке товаров/услуг».
Какая же кара постигнет предприятие (или ФОПа) за несвоевременную регистрацию (нерегистрацию) в качестве плательщика НДС?
(Изложенное далее касается любых ситуаций, требующих обязательной регистрации — независимо от того, повторная эта регистрация или первичная.)
Вынуждены отметить, что в рассматриваемой ситуации предприятие фактически сидит на НДСной мине замедленного действия.
Последствия такого нарушения прописаны в п. 183.10 НКУ, согласно которому лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве плательщика НДС и не подавшее заявление на регистрацию в соответствующий орган ГНС, за неначисление и неуплату НДС ответственность несет такую же, как зарегистрированный плательщик, но при этом не имеет права на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения.
В редакции данного пункта, которая действовала до 06.08.2011 г., было четко указано, что лицо, которое было обязано зарегистрироваться плательщиком НДС,
«считается плательщиком налога с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут объем налогооблагаемых операций, определенный в статье 181 настоящего Кодекса».
Однако Законом от 07.07.2011 г. № 3609-VI (см. «Бухгалтер» № 31’2011, с. 9) данную норму изменили, вследствие чего стало неясно, с какой же даты у лица, которое подпадало под обязательную регистрацию, но не подало (несвоевременно подало) регистрационное заявление, операции поставки начнут -облагаться НДС согласно п. 183.10 НКУ без права на НК и бюджетное возмещение.
Сначала на практике в этом вопросе была сущая неразбериха, затем налоговики попытались его утрясти в письме от 01.11.2011 г. № 4800/7/15-3317 (см. «Бухгалтер» № 44’2011, с. 8–9), кстати — разосланном во все областные налоговые администрации, при этом скромно окрестив изложенную позицию «методическими рекомендациями».*
* Вот главный вывод этого письма:
«Таким образом, если лицо, которое подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, не подало в орган государственной налоговой службы Заявление или подало его с нарушением срока, установленного пунктом 183.2 статьи 183 раздела V Кодекса, то обязанность начисления и уплаты налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость у такого лица возникает со дня, следующего за предельным днем, установленным для подачи Заявления, то есть с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг свыше 300 тыс. гривень».
Окончательно же данный вопрос ГНСУ «разрулила» уже в следующем году — в Обобщающей налоговой консультации относительно отдельных вопросов, связанных с обязательной регистрацией лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 588 (см. «Бухгалтер» № 28’2012, с. 24–25). В ней налоговики (ответ на вопрос 1) четко указали следующее:
«Обязанность относительно начисления и уплаты налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость у такого лица возникает со дня, следующего за предельным днем, установленным для подачи Заявления, то есть с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг свыше 300 тыс. гривень.
При этом, если последний день срока подачи Заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, то такая обязанность возникает со второго** за выходным, праздничным или нерабочим рабочего дня (пункт 183.6 статьи 183 раздела V Кодекса)».
** Должно быть не «со второго», а «со следующего за» — тут авторы Обобщающей налоговой консультации переврали норму п. 183.6 НКУ.— А. П.2
Кроме того, в этой налоговой консультации были освещены еще два вопроса, возникающие в ситуациях, когда заявление на обязательную регистрацию было подано лицом несвоевременно (либо вообще не подано). И оба они повлияют на наши выводы относительно заданного вопроса о санкциях.
Поскольку, как было указано налоговиками, под НДСный обстрел попадают операции поставки начиная с 11-го дня месяца*** (следующего за месяцем, в котором превышены предельные 300 тысяч), то возникает резонный вопрос: может ли такое опоздавшее лицо, пока его не накрыли и не оштрафовали налоговики, самостоятельно «сдаться» — представив декларацию по НДС и обложив в ней 20%-ным налогом с оборота (то есть без права на НК) все свои операции поставки, осуществленные начиная с упомянутого «11-го дня»***.
*** Или позже — согласно п. 183.6 НКУ (когда предельный срок подачи заявления приходился на праздничный или нерабочий день).
И налоговики в упомянутом разъяснении, отвечая на подобный вопрос, отметили, что лицо, не зарегистрированное в качестве плательщика, не имеет права представлять декларации по НДС, зато может самостоятельно уплатить сумму НДС, начисленную им по операциям, начиная с 11-го дня. При этом было снисходительно указано, что
«штрафы за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость к такому лицу не применяются».
Но ведь лицо, не зарегистрированное в качестве плательщика НДС, и обязанности представлять декларацию не имеет, поэтому ему от такой поблажки ни холодно ни жарко.
А вот что касается настоящих штрафов, то в последнем ответе данной консультации (на третий вопрос) налоговики поставили жирную «штрафную» точку,, указав, что лицу, подлежащему обязательной регистрации и не подавшему своевременно заявление,
«орган государственной налоговой службы обязан самостоятельно по результатам проведения документальной проверки определить сумму налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость без учета сумм налога, начисленных при приобретении товаров/услуг, и применить штраф в размере 25 процентов (50 процентов — при повторном нарушении) суммы такого обязательства».
(Напомним, что эти санкции предусмотрены п. 123.1 НКУ и их применение в подобных ситуациях фактически вытекает из норм п. 183.10 НКУ.)
В итоге получается забавно: хоть сдастся потенциальный плательщик, хоть не сдастся — все равно получит 25%-ный штраф. Поскольку в первом случае (при самостоятельной уплате НО по НДС) декларация не представляется, то это НО налоговики наверняка тоже начислят «по результатам проведения документальной проверки», естественно применив стандартное наказание.
Ну и какой тогда смысл плательщикам бежать сдаваться и платить НДС вперед? Ради мифического освобождения от уплаты 170-гриневого штрафа за непредставление декларации, которого и так быть не должно?!
Таким образом, в нашем случае потенциальному плательщику лучше поскорее, хоть и с опозданием, подать регистрационное заявление и до получения свидетельства плательщика НДС временно приостановить операции поставки — как свои, так и «входящие» (то есть операции по приобретению, поскольку по ним не будет права на НК). Ведь по всем операциям поставки (первым событиям), которые лицо осуществит начиная с упомянутого 11-го дня и вплоть до даты регистрации его в качестве плательщика НДС, ему будет начислен фактически 25%-ный налог с оборота: 20% НО по НДС и штраф 25% от суммы налога, то есть от этих 20%, итого 20% + 5% = 25%.
Еще занятнее на практике выглядит ситуация, когда налоговики аннулируют свидетельство плательщика НДС лица, у которого объем облагаемых НДС операций поставки за последние 12 месяцев, предшествующих месяцу, следующему за месяцем, в котором произошло такое аннулирование, превышает 300 тыс. грн.
Выходит, что такое лицо согласно п. i>183.2 НКУ обязано сразу в течение 10 дней, следующих за месяцем аннулирования свидетельства, подать в налоговую заявление на новую регистрацию, а то могут возникнуть вышеупомянутые проблемы.
Подводя итог, отметим: поскольку санкции вырисовываются неслабые, необходимо быть в подобных ситуациях предельно осторожными. Если уж так случилось, что срок подачи регистрационного заявления пропущен, то нужно постараться провести максимальную «зачистку»» упомянутого «подНДСного» периода вплоть до даты получения свидетельства плательщика. Иначе серьезных налоговоштрафных потерь не миновать.
Случай два
Наше предприятие (не плательщик НДС) собирается ликвидироваться. Балансовая стоимость оставшегося имущества превышает 300 тысяч гривень.
Не возникнут ли у нас проблемы с НДС при распродаже остатков имущества?
Волнения по данному поводу вполне обоснованны.
Если открыть в ЕБНЗ раздел «130. Налог на добавленную стоимость», а в нем — подраздел «130.2. Обязательная регистрация», то в топе данного раздела можно обнаружить любопытную консультацию.
Тот факт, что данная консультация находится на вершине упомянутого подраздела больше года, говорит о серьезности намерений ее авторов. Приведем ее содержание::
«Вопрос:
Нужно ли регистрироваться в качестве плательщика НДС ликвидирующемуся лицу, если в процессе реализации ОФ и ТМЦ получены средства на сумму, превышающую 300 тыс. грн?
Ответ:
Полный:
В соответствии с п. 181.1 ст. 181 р. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VІ, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), в случае если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно данному разделу, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость), такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика налога в органе государственной налоговой службы по своему местонахождению (местожительству) с соблюдением требований, предусмотренных ст. 183 НКУ, кроме лица, являющегося плательщиком единого налога.
Согласно п. 183.2 ст. 183 р. V НКУ в случае обязательной регистрации лица в качестве плательщика налога регистрационное заявление подается в орган государственной налоговой службы не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых операций, определенный в ст. 181 НКУ.
Пунктом 183.10 ст. 183 р. V НКУ определено, что любое лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве плательщика налога, и в случаях и в порядке, предусмотренных данной статьей, не подало в орган государственной налоговой службы регистрационное заявление, несет ответственность за неначисление или неуплату данного налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения.
Таким образом, в случае если ликвидирующимся лицом в процессе реализации основных фондов и ТМЦ получены средства на сумму, превышающую 300 000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость), такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика налога в органе государственной налоговой службы по своему местонахождению».
Итак, у предприятия (или частного предпринимателя), «подпавшего» под такую консультацию, может получиться очень веселая ликвидация.
Сначала такое предприятие (или ФОПа) могут заставить зарегистрироваться в качестве плательщика НДС. Срок для подачи заявления для этой («обязательной») регистрации установлен в п. 183.2 НКУ: не позднее 10 числа календарного месяца*, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем поставки 300 000 грн (то есть произошли упомянутые в вопросе консультации операции поставки имущества, которые и повлекли превышение предельной суммы в 300 000 грн за предыдущие 12 месяцев).
* Но при этом следует также учитывать нормы п. 183.6 НКУ (см. о нем в ответе на предыдущий вопрос).
Напомним, что объем поставки для определения обязанности регистрации рассчитывается суммарно — за предыдущие 12 месяцев**, то есть, если занять формальную позицию авторов консультации, в такой ликвидационной ситуации учитываться должен не только объем реализации имущества в процессе ликвидации, но и все другие объемы поставок, осуществленных лицом за предыдущие 12 месяцев.
** См. сноску «**» на с. 43.
То есть объем поставки имущества, реализованного в процессе ликвидации, может быть, в отличие от ситуации из приведенной консультации, и гораздо меньше 300 000 грн, зато из-за этой суммы общий объем облагаемых операций по поставке за предыдущие 12 месяцев может зашкалить за предельные 300 000 грн, что для ликвидируемого предприятия формально может повлечь обязательную НДСную регистрацию.
Таким образом, фактически перед нами ноу-хау от ГНСУ — при ликвидации лица инспектор может проверить объем его операций за последний год, каковой объем (с учетом «ликвидационной» реализации таким лицом остатков имущества) вполне может зашкалить за предельные 300 тысяч. При этом напомним, что операции по возврату вкладов (и другая раздача имущества) учредителям тоже считаются поставкой и могут быть инспектором для целей обязательной регистрации учтены.
В общем, выявили больше 300 тысяч и — погнали лицо регистрироваться. А каков же дальнейший сценарий?
После упомянутой подачи заявления, скорее всего, последует (в течение положенных 5 дней — п. 183.9 НКУ) регистрация ликвидируемого лица в качестве плательщика НДС — ему выдадут свидетельство плательщика НДС.
Далее такому «вновь созданному» плательщику придется представить как минимум одну декларацию по НДС.
Причем в большинстве случаев надежды налоговиков поживиться НДС не оправдаются, и такая декларация будет нулевой. Ведь основное майно уже распродано, и операции, из-за которых ликвидируемый попал в плательщики НДС, если по ним хотя бы одно из событий (отгрузка или предоплата) произошло до регистрационной даты, облагаться этим налогом задним числом уже не могут, поскольку под обложение НДС попадают только те операции поставки, первое событие по которым произошло начиная с даты регистрации такого лица в качестве плательщика НДС (то есть с даты, указанной в свидетельстве). Этот вывод вытекает из норм статьи 183 НКУ, а также п/п. 202.1«а» НКУ и п. 3.1 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 г. № 1394 (см. данный пункт в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 6т–7т ).***
*** Вот подтверждение этому из ЕБНЗ:
«Как сформировать налоговые обязательства по НДС продавцу, который регистрируется в качестве плательщика налога с иного дня, нежели первый день календарного месяца, в случае поставки им услуг в течение полного календарного месяца, в котором осуществлена регистрация в качестве плательщика НДС?
Ответ:
Краткий:
Лицо, регистрирующееся в качестве плательщика налога с иного дня, нежели первый день календарного месяца, имеет право прибавлять к стоимости товаров/услуг сумму НДС и обязано начислять налоговые обязательства по НДС и составлять налоговые накладные по результату осуществления операций по поставке услуг, первое событие по которым (оплата услуг или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки таких услуг) состоялось после его регистрации в качестве плательщика НДС.
Лицу, регистрирующемуся в качестве плательщика налога с иного дня, нежели первый день календарного месяца, первую налоговую декларацию по НДС необходимо представить по итогам первого полного календарного месяца, которая включает данные за период, начинающийся со дня такой регистрации и заканчивающийся последним днем этого первого полного календарного месяца <...>».
Конечно, не исключаются ситуации, когда к дате регистрации плательщиком еще не все было продано-роздано. Тогда следующие «предликвидационные» поставки (в том числе и возвраты/раздача имущества учредителям) уже угодят под 20%-ный налог с оборота (поскольку НК по этим остаткам, естественно, нет). И у ликвидируемого лица тогда может остро встать вопрос, где взять средства на уплату этого НДСа... Однако такие ситуации — скорее, исключения.
Даже если у такого «вновь созданного» налоговиками плательщика вообще не будет облагаемых операций, то аннулировать свидетельство будет не так быстро и просто (а без этого аннулирования ему будет невозможно ликвидироваться). Здесь плательщик должен претендовать на аннулирование по п/п. 184.1«б» НКУ****, то есть представить заявление об аннулировании свидетельства вместе с копиями решения о ликвидации и утвержденного ликвидационного баланса. И такое аннулирование наверняка будет сопровождаться налоговой проверкой.
**** Согласно которому аннулирование происходит, если
«какое-либо лицо, которое зарегистрировано в качестве плательщика налога, приняло решение о прекращении и утвердило ликвидационный баланс, передаточный акт или распределительный баланс в соответствии с законодательством при условии уплаты суммы налоговых обязательств по налогу в случаях, определенных настоящим разделом».
И какие же будут последствия в подобной «ликвидационной» ситуации?
Пункт 183.10 НКУ (см. ответ на предыдущий вопрос) предусматривает обложение операций, происшедших после упомянутого срока, то есть начиная с 11-го дня месяца*, следующего за месяцем превышения 300 тысяч грн (плюс штрафы)).
* Здесь и ниже — начиная с 11-го дня, если нет сдвижки срока подачи заявления (см. сноску «***» на с. 46).
Поэтому, если такому ликвидирующемуся лицу нечего будет уже после этой даты реализовывать, то ему будет все равно. Однако здесь все не так просто, ибо у налоговиков есть серьезные рычаги воздействия в такой ситуации на ликвидируемого: они могут просто взять и игнорировать меры по ликвидации данного лица (не проводить проверку «под закрытие», не подписывать акт проверки и т. п.)...
Поэтому в подобной ситуации предприятию (ФОПу) следует поступать весьма осмотрительно.
Во-первых, желательно все оставшееся имущество (включая и то, что причитается учредителям) распродать в течение одного месяца, максимум — в течение еще 10 дней месяца следующего, которые отводятся для подачи заявления на регистрацию, поскольку начиная с 11-го дня следующего месяца все операции поставки уже попадут под НДС (см. ответ на предыдущий вопрос).
Кстати, как мы уже указали выше, до «контрольной НДСной» даты — 11-го дня достаточно осуществить хотя бы одно из событий поставки (совершить отгрузку или получить предоплату), и тогда такая операция уже под НДС не угодит.
Можно, конечно, попытаться максимально снизить цены на оставшееся имущество (ведь для расчета 12-месячного объема операции должны браться по договорным, а не по обычным ценам**), но при этом нужно помнить о случаях применения обычных цен в области налога на прибыль и НДФЛ.
** По нашему мнению, обычные цены должны играть только для определения базы обложения этим налогом плательщиками, а при определении не плательщиками объемов поставки (для целей п. 181.1 НКУ) обычные цены применяться не должны, поскольку НКУ не содержит подобного требования.
Во-вторых, если инспектор «вычислил» у предприятия при проверке сверх300тысячный объем, следует убедить его в нецелесообразности регистрации предприятия в качестве плательщика НДС.
Убеждать инспектора можно примерно так.
Накопило предприятие за все долгое время работы вплоть до момента самоликвидации очень много всякого имущества — аж более чем на 300 тыс. грн! Продало его (не собакам же выбрасывать) на сторону, еще и денег отхватило на такую сумасшедшую сумму. Которые, между прочим, распределит по своим кредиторам, в том числе и на то, чтобы оплатить итоги «подзанавесной» проверки (а если и учредителям что-нибудь перепадет, так с этого бюджет тоже поживится — или НДФЛом, или авансом по налогу на прибыль с дивидендов, который, скорее всего, зачитывать уже будет не с чем). Ну и зачем совать такое ликвидирующееся лицо в ряды НДСников? Оно ведь уже одной ногой в могиле и облагаться этим налогом у него уже нечему! Так зачем инспектору понапрасну напрягать и предприятие, и своих собратьев налоговиков, занятых учетом плательщиков?
Если убедить инспектора не получится, можно составить письмо его начальству, чтобы оно прониклось высоким смыслом такой формальной НДСной регистрации бесперспективного лица, подтвердив, естественно, все это цифрами налогового учета. Пусть главные убедятся, что такое формальное требование усложнит (оставшуюся) жизнь не только ликвидируемому лицу, но и самим налоговикам. Можно намекнуть, что при администрировании этого налога в части лица (регистрация, учет, проверка, разрегистрация) будет выброшена на ветер куча бюджетных средств. Возможно, к этим аргументам прислушаются.
А если нет — тогда ликвидация предприятия может растянуться на весьма длительный срок.
А вообще-то, хочется пожелать ГНСУ, чтобы их консультации в наступившем новом году стали гораздо менее формальными. Так как в противном случае (действительно противном!) вместо пополнения бюджета в итоге получится его похудение...
Алексей Павленко, Андрей Павлов
