Бухгалтерский волюнтаризм
и налогооблагаемая прибыль,
или Пустят ли козла
в огород?
О влиянии на облагаемую прибыль бухгалтерских переоценок
Закон № 5519, внесший «ценнобумажные» изменения в Налоговый кодекс, принес с собой одну весьма любопытную новацию: в п. 152.10 НКУ, который говорит о том, что бухгалтерские переоценки не влияют на налоговый учет, появилось новое предложение:
«Нормы настоящего пункта не применяются к операциям, в отношении которых другими нормами настоящего Кодекса предусмотрено признание доходов и расходов по данным бухгалтерского учета».
К каким выводам должно подвести главбуха это дополнение?
Однозначно ответить на этот вопрос не просто.
Если обратиться к истории проблемы, то нужно отметить следующие моменты:
— в соответствующем законопроекте поправок к НКУ, инициированном КМУ, такой правки не было,
— поправка к п. 152.10 НКУ появилась во втором чтении по инициативе НБУ.
Чтобы понять замысел законотворца, нам нужно обнаружить в НКУ специальные нормы, которые касаются переоценок, и при этом отсылают налогоплательщика к данным бухучета.
Например, переоценка некоторых валютных статей на дату баланса проводится по курсу НБУ в соответствии с бухправилами (п/п. 153.1.3 НКУ).
Однако вряд ли инициаторы внесения поправок в п. 152.10 НКУ имели в виду валютные переоценки. Ведь для валютных переоценок в НКУ и так есть специальная норма.
Логично, думаем, было бы предположить, что операции, которые подразумевает новая норма п. 152.10, описаны в том же Законе, который привнес эту норму в НКУ.
Поэтому проанализируем положения Закона № 5519.
Этот Закон упоминает бухучет в нескольких пунктах НКУ, но собственно с переоценками можно связать лишь пару из них:
«153.8.1. <...>
Плательщики налога определяют финансовый результат по операциям с ценными бумагами в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета путем уменьшения прибылей по операциям с ценными бумагами на сумму убытков от операций с другими ценными бумагами в течение такого отчетного периода».
«153.9. <...>
По операциям с деривативами (производными инструментами) финансовый результат плательщика налога от таких операций за отчетный налоговый период определяется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета и облагается налогом в общем порядке».
Итак, если в термин «операция», упомянутый в п. 152.10 НКУ, включать и переоценки*, то получится, что на налогооблагаемую прибыль с 1 января 2013 года непосредственно влияют все бухгалтерские переоценки ценных бумаг (п/п. 153.8.1 НКУ) и деривативов (п. 153.9 НКУ).
* А в определение хозяйственной операции, приведенное в статье 1 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», переоценки вписываются запросто.
Упомянутый Закон — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2013 на с. 2 т–7т.
Нам трудно сказать, отдавали ли себе в этом отчет законодатели, когда голосовали за Закон № 5519.
Отражение финансовых инвестиций и финансовых инструментов по справедливой стоимости с отражением стоимостных расхождений в доходах и расходах — это предписание П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» и П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты».
В таких вопросах степень субъективизма чрезвычайно высока.
И кто удивится, если многие ценнобумажные активы и обязательства в самое ближайшее время будут подвергнуты бухгалтерским уценкам ?
Сделать это совсем не трудно. Ведь в ст. 4 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» зафиксирован замечательный принцип -осмотрительности, который делает из главбухов тотальных пессимистов. Следуя этому принципу, они могут в мгновение ока уценить ценнобумажные активы, тем самым снижая базу налогообложения.
Готовы к такому повороту налоговики? — Вряд ли.
Современный бухучет основан на профессиональном суждении. Он априори субъективен. Поэтому в вопросах переоценок «запрессовать» бухгалтера будет ой как сложно. Тем интересней нам будет наблюдать за реакцией ГНС.
Посмотрим, как налоговики справятся с толкованием бухгалтерско-переоценочных новаций НКУ.
В борьбе с переоценочным влиянием на налогооблагаемую прибыль они в принципе могут использовать формальный подход. Обратите внимание: в новом положении п. 152.10 НКУ говорится о признании «доходов и затрат», а в п/п. 153.8.1 и п. 153.9 НКУ речь идет о «финансовых результатах». Поэтому, буквоедствуя, можно утверждать, что исключение п. 152.10 НКУ не имеет отношения к операциям, описанным в п/п. 153.8.1 и п. 153.9 НКУ.
Но тогда возникнет резонный вопрос: а для чего же вообще предназначена оговорка в п. 152.10, если в НКУ нет ни одной операции, к которой она применима?
Иван Чалый, Ян Седой
P. S. Если вдруг окажется, что бухгалтерские переоценки ценных бумаг действительно влияют на налогооблагаемую прибыль, то в дурацкой ситуации могут оказаться «счастливые» владельцы «растущих» ценных бумаг. Когда дооценка ценных бумаг будет грозить нежелательным ростом налогооблагаемой прибыли, возможно, появится смысл подумать о переходе на МСФО. Ведь МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» позволяет учитывать многие фининструменты по справедливой стоимости, но без отнесения стоимостных разниц на финрезультат. Такие разницы можно сразу отправлять на счета собственного капитала* (см. параграф 55b МСБУ 39).
* В терминах МСФО это называется «прочая совокупная прибыль».
