Бухгалтерський волюнтаризм
та оподатковуваний прибуток, або Чи пустять цапа в капусту?
Про вплив на оподатковуваний прибуток
бухгалтерських переоцінок
Закон № 5519, який вніс «ціннопаперові» зміни до Податкового кодексу, приніс із собою одну досить цікаву новацію: у п. 152.10 ПКУ, в якому йдеться про те, що бухгалтерські переоцінки не впливають на податковий облік, з’явилося нове речення:
«Норми цього пункту не застосовуються до операцій, стосовно яких іншими нормами цього Кодексу передбачено визнання доходів та витрат за даними бухгалтерського обліку».
До яких висновків має підвести головбуха це доповнення?
Однозначно відповісти на це запитання непросто.
Якщо звернутися до історії проблеми, то слід відзначити такі моменти:
— у відповідному законопроекті поправок до ПКУ, ініційованому КМУ, такої правки не було,
— правка до п. 152.10 ПКУ з’явилася у другому читанні з ініціативи НБУ.
Щоб зрозуміти задум законотворця, нам треба виявити в ПКУ спеціальні норми, які стосуються переоцінок, і при цьому відсилають платника податків до даних бухобліку.
Наприклад, переоцінка деяких валютних статей на дату балансу проводиться за курсом НБУ відповідно до бухправил (п/п. 153.1.3 ПКУ).
Однак навряд чи ініціатори внесення поправок до п. 152.10 ПКУ мали на увазі валютні переоцінки. Адже для валютних переоцінок у ПКУ й так є спеціальна норма.
Логічно, вважаємо, було б припустити, що операції, які має на увазі нова норма п. 152.10, описано в тому самому Законі, який вніс цю норму до ПКУ.
Тому проаналізуємо положення Закону № 5519.
Цей Закон згадує бухоблік у кількох пунктах ПКУ, але власне з переоцінками можна пов’язати лише кілька з них:
«153.8.1. <...>
Платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду».
«153.9. <...>
За операціями з деривативами (похідними інструментами) фінансовий результат платника податку від таких операцій за звітний податковий період визначається відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку та оподатковується в загальному порядку».
Отже, якщо до терміна «операція», згаданого у п. 152.10 ПКУ, включати й переоцінки*, то вийде, що на оподатковуваний прибуток з 1 січня 2013 року безпосередньо впливають усі бухгалтерські переоцінки цінних паперів (п/п. 153.8.1 ПКУ) і деривативів (п. 153.9 ПКУ).
* А до визначення господарської операції, наведеного в статті 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», переоцінки вписуються запросто.
Згаданий Закон — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2013 на с. 2 т–7т.
Нам складно сказати, чи усвідомлювали це законодавці, коли голосували за Закон № 5519.
Відображення фінансових інвестицій та фінансових інструментів за справедливою вартістю з відображенням вартісних розбіжностей у доходах і витратах — це припис П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» і П(С)БО 13 «Фінансові інструменти».
У таких питаннях ступінь суб’єктивізму надзвичайно високий.
І хто здивується, коли багато ціннопаперових активів і зобов’язань найближчим часом зазнають бухгалтерських уцінок ?
Зробити це зовсім нескладно. Адже у ст. 4 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зафіксовано чудовий принцип обачності, який перетворює головбухів на тотальних песимістів. Дотримуючись цього принципу, вони можуть в одну мить уцінити ціннопаперові активи, тим самим знижуючи базу оподаткування.
Готові до такого повороту податківці? — Навряд чи.
Сучасний бухоблік ґрунтується на професійному судженні. Він апріорі суб’єктивний. Тому в питаннях переоцінок «запресувати» бухгалтера буде ой як складно. Тим цікавіше нам буде спостерігати за реакцією ДПС.
Подивимося, як податківці впораються із тлумаченням бухгалтерсько-переоціночних новацій ПКУ.
У боротьбі з переоціночним впливом на оподатковуваний прибуток вони взагалі можуть викори-стовувати формальний підхід. Зверніть увагу: в новому положенні п. 152.10 ПКУ йдеться про визнання «доходів і витрат», а в п/п. 153.8.1 і п. 153.9 ПКУ мова йде про «фінансові результати». Тому буквоїдно можна стверджувати, що виключення п. 152.10 ПКУ не має відношення до операцій, описаних у п/п. 153.8.1 і п. 153.9 ПКУ.
Але тоді виникне резонне запитання: а для чого ж взагалі призначено застереження у п. 152.10, якщо в ПКУ немає жодної операції, до якої її можна застосувати?
Іван Чалий, Ян Сєдой
P. S. Якщо раптом виявиться, що бухгалтерські переоцінки цінних паперів дійсно впливають на оподатковуваний прибуток, то в кепській ситуації можуть опинитися «щасливі» власники «зростаючих» цінних паперів. Коли дооцінка цінних паперів загрожуватиме небажаним зростанням оподатковуваного прибутку, можливо, з’явиться сенс подумати про перехід на МСФЗ. Адже МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» дозволяє враховувати чимало фінінструментів за справедливою вартістю, але без віднесення вартісних різниць на фінрезультат. Такі різниці можна одразу відправляти на рахунки власного капіталу* (див. параграф 55b МСБО 39).
* У термінах МСФЗ це називається «інший сукупний прибуток».
