Свод вопросов и ответов:
всё — о сводной накладной
Утверждена приказом
Государственной налоговой службы Украины
от 21.12.2012 г. № 1177
Обобщающая налоговая консультация
относительно отдельных вопросов
составления сводной налоговой накладной
Составление налоговой накладной регулируется статьей 201 раздела V Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).
Плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью налоговую накладную (пункт 201.1 статьи 201 Кодекса).
Налоговая накладная составляется в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца (пункт 201.4 статьи 201 Кодекса).
В соответствии с пунктом 187.1 статьи 187 Кодекса датой возникновения налоговых обязательств по -поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, происшедшее раньше:
а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформлена в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.
Частью 1 статьи 265 Хозяйственного кодекса Украины предусмотрено, что по договору поставки одна сторона — поставщик обязуется передать (поставить) в обусловленные сроки (срок) другой стороне — покупателю товар (товары), а покупатель обязуется принять указанный товар (товары) и уплатить за него определенную денежную сумму.
Договор поставки может быть заключен на один год, на срок более одного года (долгосрочный договор) или на другой срок, определенный соглашением сторон. Если в договоре срок его действия не определен, он считается заключенным на один год (часть 1 статьи 267 Хозяйственного кодекса Украины).
Сроки поставки устанавливаются сторонами в договоре с учетом необходимости ритмичной и бесперебойной поставки товаров потребителям, если иное не предусмотрено законодательством (часть 2 статьи 267 Хозяйственного кодекса Украины).
В соответствии с пунктом 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 № 1379 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 22 ноября 2011 года за № 1333/20071, в случае осуществления поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем, покупателю может быть составлена сводная налоговая накладная исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. При этом к сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товарно-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг.
Таким образом, указанным Порядком предоставлена возможность составления сводной налоговой накладной исключительно в случае фактической (непрерывной или ритмичной) поставки (отгрузки/предоставления) товаров/услуг.
Вопрос 1. Какие основания предоставляют право составления сводной налоговой накладной?
Ответ. Исключительными основаниями для составления сводных налоговых накладных являются:
непрерывный или ритмичный характер поставки;
постоянные связи поставщика с покупателем;
обязательное подтверждение фактических объемов поставки товаров/услуг реестром товарно-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг.
Наличие одновременно всех указанных оснований является обязательным условием для использования всех вопросов-ответов, освещенных в настоящей обобщающей налоговой консультации.
Определенная договором или фактическая ритмичность оплаты не является самостоятельным основанием для составления сводной налоговой накладной.
Вопрос 2. С какой периодичностью поставщики товаров/услуг имеют право составлять сводные налоговые накладные исходя из периодичности оплаты?
Ответ. Периодичность составления сводных налоговых накладных определяется исходя из условий оплаты, предусмотренных в договоре.
Сводная налоговая накладная составляется не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца.
В случае если договором определена периодичность оплаты несколько раз в месяц, поставщик составляет несколько сводных налоговых накладных (например, 10, 20 числа и в последний день месяца), дата составления которых должна соответствовать дате оплаты, определенной договором, но не позднее последнего дня месяца.
При этом отсутствие факта оплаты поставленных товаров/услуг не освобождает поставщика от необходимости составлять сводную налоговую накладную.
Вопрос 3. Какими должны быть действия поставщика в случае, когда на дату, определенную договором в качестве даты оплаты, на его счет поступила оплата в размере, превышающем стоимость поставленных товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер?
Ответ. В случае если сумма оплаты, поступившая на счет поставщика в оплату товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер, превышает стоимость поставки, такое превышение считается авансом, на сумму которого составляется налоговая накладная.
При этом сумма такого аванса учитывается в уменьшение суммы поставки следующей сводной налоговой накладной.
Вопрос 4. Какими должны быть действия поставщика в случае, когда на его счет оплата поступила раньше даты оплаты, определенной договором, на которую должна составляться сводная налоговая накладная, учитывая то, что до даты получения оплаты была осуществлена частичная поставка товаров (услуг), на которые указанная накладная еще не составлена, и такие товары (услуги) не оплачены предварительно?
Ответ. Поставщик составляет налоговую накладную на сумму полученной оплаты с учетом состояния взаимных расчетов. В случае если на дату составления сводной налоговой накладной, но не позднее последнего дня отчетного месяца, стоимость поставленных в течение отчетного месяца товаров (услуг) будет превышать сумму полученной оплаты, поставщик должен составить сводную налоговую накладную на долю стоимости поставленных, но не оплаченных товаров.
Поставщик имеет право составить в день получения оплаты сводную налоговую накладную на поставленные товары (услуги), а в случае если сумма оплаты больше, чем стоимость поставленных товаров, то такая сумма считается авансом, на которую поставщик составляет налоговую накладную. Сумма такого аванса учитывается в уменьшение суммы поставки следующей сводной налоговой накладной.
Вопрос 5. Какую дату необходимо указывать при заполнении сводной налоговой накладной в графе 2 «Дата возникновения налогового обязательства (поставки, оплаты)» — дату отгрузки товаров или дату составления такой налоговой накладной?
Ответ. В графе 2 сводной налоговой накладной проставляется дата составления такой накладной, которая устанавливается согласно периодичности оплаты, определенной договором, но не позднее последнего дня месяца отгрузки продукции.
Вопрос 6. Могут ли составляться сводные налоговые накладные на предварительную оплату товаров/услуг (аванс), поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер?
Ответ. Нет. Порядок составления сводных налоговых накладных не распространяется на предварительную оплату товаров/услуг (аванс), подлежащих поставке.
При этом, с учетом правила «первого события» определения налоговых обязательств поставщика, налоговая накладная на сумму предварительной оплаты товаров/услуг (аванса) составляется на дату такой оплаты, то есть на дату получения такого аванса.
Вопрос 7. Может ли составляться расчет корректировки к сводной налоговой накладной?
Ответ. Да, может.
В случае возникновения оснований для осуществления корректировки сумм налоговых обязательств, возникших в связи с поставкой товаров/услуг, оформленной сводной налоговой накладной, поставщик в соответствии со статьей 192 Кодекса составляет расчет корректировки к такой накладной. В этом случае составление расчета корректировки осуществляется по такой же сводной форме.
Вопрос 8. Может ли быть составлен один расчет корректировки по сводной форме к нескольким сводным налоговым накладным?
Ответ. Нет, не может.
«Сводный» расчет корректировки составляется в соответствии с периодичностью оформления сводных налоговых накладных.
В одном «сводном» расчете корректировки не могут корректироваться показатели разных сводных налоговых накладных.
Вопрос 9. Нужно ли составлять сводную налоговую накладную и расчет корректировки к ней, если поставка товаров и их частичный возврат или изменение их стоимости осуществляются в одном периоде, за который должна составляться такая накладная?
Ответ. Если до момента составления поставщиком сводной налоговой накладной после поставки товаров произошли их частичный возврат или изменение компенсации их стоимости, в такой накладной указывается общая сумма налога на добавленную стоимость, которая соответствует фактической сумме поставленных покупателю товаров, и расчет корректировки к такой налоговой накладной не составляется.
Вопрос 10. Имеет ли право плательщик, воспользовавшийся правом на составление сводных налоговых накладных, одновременно составлять на отдельные операции по поставке товаров/услуг обычные налоговые накладные?
Ответ. Да, имеет право. Одновременно с составлением сводных налоговых накладных плательщик имеет право (а в случае получения авансовой оплаты — обязан) отдельно составлять обычные налоговые накладные на отдельные (некоторые) операции по поставке по правилу «первого события».
Вопрос 11. Может ли быть выписана сводная налоговая накладная, если договором определена не периодичность, а срок оплаты (например, 40 дней с момента получения товара), и с какой периодичностью?
Ответ. Да, может быть выписана. Если договором предусмотрены ритмичная или непрерывная отгрузка товаров либо предоставление услуг и периодическое подписание документов, удостоверяющих факт поставки, перехода права собственности на товар или поставки услуг, то сводная налоговая накладная может быть выписана одновременно с подписанием указанных документов, но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. При этом если плательщик налогов использует этот способ выписки в течение месяца сводных налоговых накладных на объемы товаров (услуг), которые приняты покупателем, и количественные (качественные) и стоимостные показатели такой сводной накладной окончательно сформированы и не подлежат дальнейшей корректировке, то в последний день месяца плательщик выписывает сводную налоговую накладную на остальные объемы товаров (услуг), которые отгружены в течение отчетного месяца, но не приняты покупателем на последнюю дату отчетного месяца поставки.
Директор Департамента
налогообложения юридических лиц
Л. Павелко
Комментарий от Г. Б., И. Т.
Порядок выписки сводной налоговой накладной на сегодняшний день регулируется п. 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379 (далее — Порядок, см. его в «Бухгалтере» № 47’2011 на с. 14–19).
Какие же условия должны соблюдаться, чтобы имелась возможность выписать сводную налоговую накладную? ГНСУ называет три таких условия.
Во-первых, это непрерывность (ритмичность) поставки. Этот критерий остался без пояснения. Специалисты на этот счет отмечают, что о наличии ритмичности может свидетельствовать поставка товаров (услуг) два или более раз в месяц. По сути же этот вопрос отдан на откуп самим плательщикам.
Во-вторых, это постоянный характер связей с покупателем. В преамбуле Обобщающей консультации налоговики пересказали нормы ХК относительно сроков заключения договоров поставки. Налоговики сослались на ч. 1 и 2 ст. 267 (см. «Бухгалтер» № 30’2006, с. 13т), согласно которым сроки поставки устанавливаются сторонами в договоре с учетом необходимости ритмичной и бесперебойной поставки товаров потребителям. При этом договор может быть заключен на один год, на срок более одного года или менее одного года. То есть никаких четких критериев налоговики здесь не установили, разрешив определять степень постоянства связей, опять-таки, самим плательщикам. Действительно, формализация данного критерия является сложной, поэтому и создать свое однозначное определение постоянства связей налоговики не решились (или не захотели).
В-третьих, подтверждение фактических объемов поставок реестром сопроводительных документов. Данный реестр может быть оформлен в произвольной форме, и особых сложностей с его составлением быть не должно.
Налоговики подчеркивают, что определенная договором или фактическая ритмичность оплаты не является самостоятельным основанием для составления сводной налоговой накладной (ответ на вопрос 1).
Интересно, что ранее — в письме от 16.05.2012 г. № 13869/7/15-3417-16 — ГНСУ утверждала также, что для выписки сводной налоговой накладной в договоре должна быть определена периодичность оплаты поставленных товаров/услуг.
Этот вывод налоговики делали на основании п. 15 Порядка, в котором указано, что сводная налоговая накладная может быть выписана
«исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позже последнего дня месяца».
Теперь же в ответе на вопрос 2 Обобщающей налоговой консультации налоговики утверждают, что периодичность составления сводной НН определяется исходя из условий оплаты, предусмотренных в договоре. То есть речь не идет о том, что периодичность оплаты должна быть оговорена обязательно, однако если она указана, то она влияет на порядок выписки сводной НН. Развивая логику налоговиков, можно предположить, что, если периодичность оплаты не указана, сводная НН составляется раз в месяц не позднее его последнего дня; если периодичность оплаты указана и составляет несколько раз в месяц, то поставщик составляет несколько сводных НН.
Можно ли выписать сводную НН по правилам первого события если поставка произошла раньше оплаты ? Да, можно. Так, в письме от 16.05.2012 г. № 13869/7/15-3417-16 ГНСУ уже утверждала, что по правилу первого события на дату получения плательщиком товаров/услуг, подтверждаемого сводной налоговой накладной, у покупателя возникает право на отнесение сумм НДС в состав налогового кредита. Аналогичным образом ГНСУ высказалась и в ответе на вопрос 2 Обобщающей налоговой консультации. По их мнению, отсутствие факта оплаты поставленных товаров/услуг не освобождает поставщика от необходимости составить сводную НН.
При этом следует иметь в виду, что порядок составления сводных налоговых накладных не распространяется на предварительную оплату товаров/услуг (аванс), подлежащих поставке (ответ на вопрос 6).
Если оплата по факту получена раньше, чем дата оплаты по договору, то нужно выписывать НН по факту оплаты на часть суммы (ответ на вопрос 4). Если же поступившая сумма фактической оплаты больше, чем сумма оплаты, которая должна была поступить согласно договору, то на сумму превышения выписывается отдельная НН, поскольку такая поставка считается авансом. Но потом сумма аванса учитывается в уменьшение сумы поставки следующей сводной налоговой накладной (ответ на вопрос 3).
Данный подход логично сочетается и с тем, что плательщик, воспользовавшийся правом составления сводных налоговых накладных, имеет одновременно право и составлять на отдельные операции поставок обычные НН по правилу первого события (ответ на вопрос 10).
Интересной является позиция ГНСУ относительно заполнения графы 2 «дата возникновения налогового обязательства (поставки, оплаты)» сводной НН. По мнению налоговиков, здесь должна указываться дата составления налоговой накладной. При этом дата возникновения обязательства и дата выписки сводной НН могут не совпадать, поскольку НО возникает по правилу первого события (дата отгрузки).
Позиция ГНСУ относительно правил составления расчетов корректировок к сводным НН не отличается от уже ранее высказанной в письмах от 06.04.2012 г. № 10162/7/15-3417-16 и от 30.05.2012 г. № 9181/6/15-3115* (см. ответы на вопросы 7–9). Сводятся они к следующему:
— сводный расчет корректировки оформляется только к одной сводной налоговой накладной;
— расчет корректировки к сводной НН не выписывается, если до момента выписки сводной НН произошли изменения налоговых обязательств продавца в связи с возвратом покупателю средств за непоставленные товары (услуги) или возврат покупателем товаров. Суммы НДС в сводной налоговой накладной таким продавцом учитываются общей суммой, которая соответствует фактической сумме поставленных покупателю товаров (услуг).
* Указанные письма — см. в «Бухгалтере» № 18’2012 на с. 11 и № 26’2012 на с. 32–33 соответственно.
