Приказ Государственной
налоговой службы Украины
от 21.12.2012 г. № 1160
Об утверждении
Обобщающей налоговой консультации
относительно порядка отражения
в налоговом учете субъектами
хозяйствования операций
с ценными бумагами
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию относительно порядка отражения в налоговом учете субъектами хозяйствования операций с ценными бумагами (прилагается).
2. Департаменту взаимодействия со средствами массовой информации и общественностью (Голуб Н. В.) обеспечить обнародование приказа на веб-сайте ГНС Украины и в средствах массовой информации.
3. Председателям ГНС в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, Окружной ГНС — Центрального офиса по обслуживанию КПН ГНС письма ГНС Украины от 09.08.2012 № 320/0/71-12/15-1217, от 05.11.2011 № 4807/6/15-1415 и № 150/2/15-1410, от 18.06.2011 № 11329/6/15-0516, от 05.05.2011 № 12577/7/15-0317, от 20.04.2011 № 11287/7/15-0317 применять в части, не противоречащей настоящему приказу.
4. Обобщающие налоговые консультации отно-сительно порядка обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами на фондовом рынке, утвержденные приказами ГНС Украины от 05.07.2012 № 579 и № 573, считать утратившими силу.
5. Председателям ГНС в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, Окружной ГНС — Центрального офиса по обслуживанию КПН ГНС довести настоящий приказ до сведения подчиненных ГНИ.
6. Контроль за исполнением приказа возложить на заместителя Председателя Игнатова А. П.
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом
Государственной налоговой службы Украины
от 21.12.2012 г. № 1160
Обобщающая налоговая консультация
относительно порядка отражения в налоговом учете
субъектами хозяйствования операций с ценными бумагами
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 02 декабря 2010 года № 2755-VI (с изменениями и дополнениями) — Налоговый кодекс;
Хозяйственный кодекс Украины от 16 января 2003 года № 436-IV (с изменениями и дополнениями) — Хозяйственный кодекс;
Закон Украины от 23 февраля 2006 года № 3480-IV «О ценных бумагах и фондовом рынке» (с изменениями и дополнениями) — Закон № 3480-IV;
Закон Украины от 18 сентября 1991 года № 1560 «Об инвестиционной деятельности» — Закон № 1560.
В соответствии с п. 1 ст. 163 Хозяйственного кодекса субъекты хозяйствования в пределах своей компетенции и в соответствии с установленным законодательством порядком могут выпускать и реализовывать ценные бумаги, а также приобретать ценные бумаги других субъектов хозяйствования.
Согласно ст. 163 Хозяйственного кодекса и ст. 3 Закона № 3480-IV ценными бумагами являются документы установленной формы с соответствующими реквизитами, которые удостоверяют денежные или другие имущественные права, определяют взаимоотношения лица, которое их разместило (выдало), и владельца и предусматривают исполнение обязательств согласно условиям их размещения, а также возможность передачи прав, вытекающих из этих документов, другим лицам. Осуществляя выпуск ценных бумаг, эмитент принимает на себя обязательство относительно обеспечения реализации прав, которые удостоверяются такими ценными бумагами.
В соответствии со ст. 1 Закона № 1560 инвестициями являются все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, которые вкладываются в объекты предпринимательской и других видов деятельности, в результате которой создается прибыль (доход) или достигается социальный эффект. Такими ценностями могут быть средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги.
В Законе № 3480-IV определено, что фондовый рынок (рынок ценных бумаг) — это совокупность участников фондового рынка и правоотношений между ними относительно размещения, обращения и учета ценных бумаг и производных (деривативов). Участниками фондового рынка являются эмитенты, инвесторы, саморегулирующиеся организации и профессиональные участники фондового рынка.
Эмитентами являются юридические лица, Автономная Республика Крым или городские советы, а также государство в лице уполномоченных органов государственной власти, которое от своего имени размещает эмиссионные ценные бумаги и принимает на себя обязательства в отношении них перед владельцами.
Инвесторами в ценные бумаги могут быть физические и юридические лица, резиденты и нерезиденты, приобретшие право собственности на ценные бумаги с целью получения дохода от вложенных средств и/или приобретения соответствующих прав, которые предоставляются владельцу ценных бумаг в соответствии с законодательством.
При этом институты совместного инвестирования (паевые и корпоративные инвестиционные фонды), инвестиционные фонды, взаимные фонды инвестиционных компаний, негосударственные пенсионные фонды, фонды банковского управления, страховые компании, другие финансовые учреждения, которые осуществляют операции с финансовыми активами в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством,— также за счет привлеченных от других лиц финансовых активов с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов относятся к институционным инвесторам.
Согласно ст. 16 Закона № 3480-IV и ст. 9 Закона Украины от 01 июня 2000 года № 1775-III «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» профессиональная деятельность на фондовом рынке осуществляется исключительно на основании лицензии, которая выдается Государственной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку. За осуществление деятельности без получения такой лицензии законодательством предусмотрена ответственность.
Кроме того, ст. 4 Закона Украины от 12 июля 2001 года «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» торговля ценными бумагами отнесена к финансовой услуге, подлежащей лицензированию.
Под профессиональной деятельностью на фондовом рынке согласно Закону № 3480-IV имеется в виду деятельность юридических лиц по предоставлению финансовых и других услуг в сфере размещения и обращения ценных бумаг, учета прав по ценным бумагам, управления активами институционных инвесторов, что соответствует требованиям, установленным данным Законом и законодательством.
На фондовом рынке осуществляются следующие виды профессиональной деятельности: деятельность по торговле ценными бумагами; деятельность по управлению активами институционных инвесторов; андеррайтинг; депозитарная деятельность; деятельность по организации торговли на фондовом рынке.
В то же время п. 3 ст. 165 Хозяйственного кодекса установлено, что операции купли-продажи ценных бумаг осуществляют их эмитенты, владельцы, а также торговцы ценными бумагами — посредники в сфере выпуска и обращения ценных бумаг, а частью 1 ст. 165 Хозяйственного кодекса ограничен круг источников финансирования для приобретения ценных бумаг. Такие операции могут осуществляться субъектами хозяйствования только за счет средств, поступающих в их распоряжение после уплаты налогов и процентов за банковский кредит, если иное не предусмотрено законом.
В соответствии с п. 8 ст. 17 Закона № 3480-IV не считается профессиональной деятельностью по торговле ценными бумагами: размещение и выкуп эмитентом собственных ценных бумаг, проведение юридическими лицами и физическими лицами — предпринимателями расчетов с использованием векселей и/или закладных; осуществление юридическими лицами на основании договоров комиссии или договоров поручения купли-продажи (обмена) ценных бумаг через торговца ценными бумагами, имеющего лицензию на осуществление брокерской деятельности, а также на основании договоров купли-продажи или мены, заключенных непосредственно с торговцем ценными бумагами.
В соответствии с п/п. 14.1.244 п. 14 ст. 14 Налогового кодекса товары — материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
Таким образом, ценная бумага в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению, рассматривается в Налоговом кодексе как товар.
В то же время в п/п. 14.1.81 п. 14 ст. 14 Налогового кодекса определено, что инвестиции — это хозяйственные операции, предусматривающие приобретение основных средств, нематериальных активов, корпоративных прав и/или ценных бумаг в обмен на денежные средства или имущество. При этом хозяйственные операции, предусматривающие приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и/или других финансовых инструментов, относятся к финансовым инвестициям и могут быть либо прямыми (внесение денежных средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом), либо портфельными (покупка ценных бумаг за средства на фондовом рынке или биржевом товарном рынке). Под реинвестицией имеются в виду хозяйственные операции, предусматривающие осуществление капитальных или финансовых инвестиций за счет прибыли, полученной от инвестиционных операций.
Порядок налогообложения операций особого вида определен ст. 153 Налогового кодекса. Нормы п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса регулируют учет операций по торговле ценными бумагами, а также устанавливают отдельные правила налогового учета как для профессиональных участников рынка (торговцев ценными бумагами), так и для других плательщиков налогов в части операций, которые осуществляются на фондовых биржах. Кроме того, нормы п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса не распространяются на операции, осуществляемые плательщиком налога — эмитентом по размещению корпоративных прав или других ценных бумаг, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога — эмитентом. Операции по конвертации ценных бумаг налогообложению не подлежат (п. 153.9 ст. 153 Налогового кодекса).
Учет результатов операций с ценными бумагами осуществляется плательщиками налога в приложении ЦП «Расчет финансовых результатов от операций по торговле ценными бумагами, деривативами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами» к налоговой декларации по налогу на прибыль.
Нормы п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса применяются к плательщикам налога, осуществляющим операции с ценными бумагами, как имеющим соответствующую лицензию, так и привлекающим лицензионных посредников для осуществления таких операций с учетом информации, указанной ниже.
Для целей п. 153.8 ст. 153 под термином «доходы» следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг, деривативов или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются плательщику налога в связи с такой продажей, обменом или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности плательщика налога, которая погашается в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.
Под термином «затраты» следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту, кроме приобретения при первичном размещении) ценных бумаг, деривативов или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав в качестве компенсации их стоимости. В состав затрат включается также сумма любой задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением.
Таким образом, в состав затрат в отдельном учете можно включать любые расходы в пользу любого продавца в рамках операций с ценными бумагами, в том числе отрицательный финансовый результат по торговле ценными бумагами в прошлых налоговых периодах, с учетом указанной ниже информации.
Для субъектов хозяйствования, которые не являются профессиональными участниками фондового рынка, но осуществляют операции по купле-продаже ценных бумаг и других финансовых инструментов (самостоятельно получая соответствующие финансовые услуги от указанных профессиональных участников фондового рынка согласно законодательству) указанные операции имеют статус инвестиционной деятельности и должны осуществляться в денежной форме.
При этом в соответствии со ст. 8 Закона № 1560 инвестор в случаях и порядке, установленных законодательством Украины, обязан представить финансовым органам декларацию об объемах и источниках осуществляемых им инвестиций, которые в том числе могут осуществляться за счет собственных финансовых ресурсов инвестора (прибыль, амортизационные отчисления, денежные накопления и т. п.); заемных финансовых средств инвестора (облигационные займы, банковские и бюджетные кредиты); привлеченных финансовых средств инвестора (средства, полученные от продажи акций, паевые и другие взносы граждан и юридических лиц) (ст. 10 Закона).
Кроме того, п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса предусмотрено, что, если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 150 данного раздела.
Пунктом 150.1 ст. 150 Налогового кодекса установлено, что если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года.
Расчет объекта налогообложения по итогам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
При этом нормы статьи 150 Налогового кодекса применяются к отрицательному значению объекта налогообложения, который не содержит расходов на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы в течение отчетного периода.
В то же время п. 3 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса установлено, в частности, что п. 150.1 ст. 150 данного Кодекса применяется:
в 2011 году с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам I квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты II календарного квартала 2011 года.
Расчет объекта налогообложения по итогам I, II и III кварталов, II–IV кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения;
в 2012–2015 годах следующим образом:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов плательщиков с доходом за 2011 год 1 миллион гривень и более по состоянию на 01.01.2012 является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год), то сумма данного значения подлежит включению в затраты:
отчетных (налоговых) периодов начиная с первого полугодия и следующих отчетных периодов 2012 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение этого и по итогам следующих налоговых периодов 2012 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2013 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2012 налоговый год. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2013 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2014 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2013 налоговый год. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2014 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2015 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2014 налоговый год. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашаются в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2015 года, то непогашенная сумма не подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах.
При этом плательщики налога на прибыль ведут отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, который сложился по состоянию на 01.01.2012 и включается в затраты следующих налоговых периодов и сумм, не погашенных в течение 2012–2015 годов. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31 декабря 2011 года.
Для предприятий с доходом за 2011 год менее 1 миллиона гривень п. 150.1 ст. 150 Налогового кодекса применяется с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога по итогам 2011 налогового года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в затраты отчетного (налогового) периода первого полугодия 2012 года и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения.
С учетом изложенного в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2012–2015 годов (начиная с отчетного периода — первого полугодия 2012 года) у плательщиков с доходом, который учитывается при определении объекта налогообложения за 2011 год, 1 миллион гривень и более учитывается только по 25 процентов суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами, которые считаются по состоянию на 01.01.2012 в порядке, предусмотренном пунктом 3 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса, если в таком отрицательном финансовом результате не содержатся расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы по состоянию на 01.01.2012.
Директор Департамента
налогообложения юридических лиц
Л. Павелко
Комментарий от А. Погребняк
Прежде всего напомним, что с 03.01.2013 г. Законом № 5519- VI в НКУ внесены изменения, в соответствии с которыми кардинально преобразился, в частности, порядок налогообложения операций с ценными бумагами. На этот момент мы обращали внимание в комментарии, опубликованном в «Бухгалтере» № 4’2013 на с. 40–41.
Комментируемая Обобщающая налоговая консультация № 1160 посвящена порядку отражения в налоговом учете операций с ценными бумагами без учета этих изменений. Однако это не уменьшает ее актуальности для плательщиков налога в ситуации с переносом «ценнобумажных» убытков в преддверии составления декларации по налогу на прибыль за 2012 год.
Следует отметить, что «ценнобумажные» убытки волнуют налоговиков давно. Мы не будем останавливаться на всей истории этого вопроса, а лишь напомним, что в письме от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217 (см. «Бухгалтер» № 33’2012, с. 8–9) ГНСУ предлагала следующее: в декларациях за периоды 2012–2015 г. (начиная с отчетного периода — полугодия 2012 года) плательщики налога с доходом за 2011 год 1 млн грн и более учитывают только 25% суммы отрицательного финрезультата операций с ЦБ и деривативами, полученного на 01.01.2012 г., в порядке, предусмотренном п. 3 подраздела 4 раздела XX НКУ.
В редакционном комментарии к этому письму мы поделились своим удивлением по поводу этой позиции ГНСУ: какое отношение имеет отрицательный финрезультат по операциям с ЦБ и деривативами к отрицательному значению объекта налогообложения? Ведь объект обложения, как известно, определяется без учета ценнобумажных убытков!
Правда, чуть позже в ГНСУ официально признали, что такой отрицательный финрезультат отнюдь не является отрицательным значением объекта обложения по налогу на прибыль (см. «Бухгалтер» № 34’2012, с. 35).
Кстати, позиция, изложенная в письме ГНСУ от 09.08.2012 г., была раскритикована Комитетом ВР по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики в письме от 10.09.2012 г. № 04-39/10-990 (см. «Бухгалтер» № 37’2012, с. 7). Комитет призвал ГНСУ пересмотреть свою позицию. При этом он решительно высказался против ограничения убытков по ЦБ, указав, что убытки по ст. 150 НКУ и убытки по ЦБ — это
«разные по экономическому содержанию и значению показатели при определении налоговых обязательств».
Что интересного в отношении учета ЦБ сообщили налоговики в Обобщающей налоговой консультации № 1160?
Во-первых, они не отказались от применения 25%-ного ограничения при переносе отрицательного финрезультата от операций с ЦБ, который учитывается по состоянию на 01.01.2012 г. в порядке, установленном п. 3 подраздела 4 раздела XX НКУ.
Во-вторых, это ограничение стало еще более жестким, но логичным: оно касается не всего отрицательного финрезультата, а только убытков от операций купли и продажи ЦБ*, то есть без учета расходов на приобретение ЦБ, которые не были проданы по состоянию на 01.01.2012 г.
В-третьих, ГНСУ отменила Обобщающую налоговую консультацию относительно порядка обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами на вторичном рынке, утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 579, в которой признавалось правило первого события при осуществлении операций по купле-продаже ЦБ на вторичном рынке (см. «Бухгалтер» № 34’2012, с. 23–24). В комментарии к ней мы радовались (как оказалось, напрасно), что тем самым вносится окончательная ясность в данный вопрос, разрешая отражение операции по приобретению ЦБ на вторичном рынке в том налоговом периоде, в котором происходит начисление (понесение) расходов — независимо от периода получения дохода от дальнейшего отчуждения таких ЦБ.
В-четвертых, ГНСУ отменила и Обобщающую налоговую консультацию относительно учета товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставный фонд плательщика налога, утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 573, в которой признавались затраты по полученным в виде прямой инвестиции (взносов в УК) ТМЦ и ЦБ (см. «Бухгалтер» № 27’2012, с. 18–19, или № 44’2012, с. 15т–16т ).
В принципе, отмена Обобщающих налоговых консультаций № 579 и № 573 представляется нам логичной в связи с изменением с 03.01.2013 г. налогового «ценнобумажного» учета операций (п/п. 153.8–153.9 НКУ).
В то же время возникают опасения по поводу того, что налоговики могут отказаться от своей прежней точки зрения относительно даты формирования ценнобумажных расходов и потребовать в связи с этим перерасчета ЦБ-операций в налоговом учете за 2012 год.
Подведем итоги.
Создается впечатление, что Обобщающая налоговая консультация № 1160 выдавалась на-гора с простой фискальной целью: чтобы плательщик налога в декларации по налогу на прибыль за 2012 год мог отразить только 25% ценнобумажных убытков по состоянию на 01.01.2012 г. В этой связи еще раз напомним, что Законом № 5519 введено новое правило для «старых» убытков, в соответствии с которым все ЦБ-убытки, накопленные по состоянию на 01.01.2013 г., «сгорают». На это мы уже обращали внимание в комментарии, опубликованном в «Бухгалтере» № 4’2013 на с. 41.
Так, согласно абз. 1 п. 31 подраздела 4 раздела XX НКУ отрицательный финрезультат по операциям с ЦБ, сформированный на 01.01.2013 г., не учитывается при определении финрезультата от этих операций в следующих отчетных налоговых периодах. Это означает, что налоговики не разрешают доучесть в 2013–2015 г. 75%-ный остаток ценнобумажного убытка-2011 (по 25% ежегодно).
Единственное, что немного утешает — это возможность учесть расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога при приобретении ЦБ до 01.01.2013 г. при их дальнейшем отчуждении в полном объеме на основании первичных подтверждающих документов (абз. 2 п. 31 подраздела 4 раздела XX НКУ).
Однако это ограничение касается только «ценнобумажных» убытков, сформированных по состоянию на 01.01.2013 г., то есть убытков от проданных ЦБ.
* Когда ЦБ были проданы по цене ниже цены их приобретения.
