Наказ Державної податкової служби України
від 21.12.2012 р. № 1160
Про затвердження
Узагальнюючої податкової консультації
щодо порядку відображення
в податковому обліку
суб’єктами господарювання
операцій з цінними паперами
Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, з метою забезпечення єдиного підходу до практичного застосування норм податкового законодавства наказую:
1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку відображення в податковому обліку суб’єктами господарювання операцій з цінними паперами (додається).
2. Департаменту взаємодії із засобами масової інформації та громадськістю (Голуб Н. В.) забезпечити оприлюднення наказу на веб-сайті ДПС України та у засобах масової інформації.
3. Головам ДПС в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, Окружної ДПС — Центрального офісу з обслуговування ВПП ДПС листи ДПС України від 09.08.2012 р. № 320/0/71-12/15-1217, від 05.11.2011 р. № 4807/6/15-1415 та № 150/2/15-1410, від 18.06.2011 р. № 11329/6/15-0516, від 05.05.2011 р. № 12577/7/15-0317, від 20.04.2011 р. № 11287/7/15-0317 застосовувати в частині, що не суперечить цьому наказу.
4. Узагальнюючі податкові консультації щодо порядку оподаткування податком на прибуток операцій з цінними паперами на фондовому ринку, затверджені наказами ДПС України від 05.07.2012 р. № 579 та № 573, вважати такими, що втратили чинність.
5. Головам ДПС в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, Окружної ДПС — Центрального офісу з обслуговування ВПП ДПС довести цей наказ до відома підпорядкованих ДПІ.
6. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Голови Ігнатова А. П.
Голова О. Клименко
Затверджено наказом
Державної податкової служби України
від 21.12.2012 р. № 1160
Узагальнююча податкова консультація
щодо порядку відображення в податковому обліку
суб’єктами господарювання операцій з цінними паперами
У консультації використовуються такі скорочення :
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) — Податковий кодекс ;
Господарський кодекс України від 16 січня 2003 року № 436-IV (зі змінами та доповненнями) — Господарський кодекс ;
Закон України «Про цінні напери та фондовий ринок» від 23 лютого 2006 року № 3480-IV (зі змінами та доповненнями) — Закон № 3480-IV ;
Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року № 1560 — Закон № 1560.
Відповідно до п. 1 ст. 163 Господарського кодексу суб’єкти господарювання в межах своєї компетенції та відповідно до встановленого законодавством порядку можуть випускати та реалізовувати цінні папери, а також придбавати цінні папери інших суб’єктів господарювання.
Згідно зі ст. 163 Господарського кодексу та ст. 3 Закону № 3480-IV цінними паперами є документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника та передбачають виконання зобов’язань згідно з умовами їх розміщення, а також можливість передання прав, що випливають із цих документів, іншим особам. Здійснюючи випуск цінних паперів, емітент бере на себе зобов’язання щодо забезпечення реалізації прав, які посвідчуються такими цінними паперами.
Відповідно до ст. 1 Закону № 1560 інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об’єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (дохід) або досягається соціальний ефект. Такими цінностями можуть бути кошти, цільові банківські вклади, паї, акції та інші цінні папери.
У Законі № 3480-IV визначено, що фондовий ринок (ринок цінних паперів) — це сукупність учасників фондового ринку та правовідносин між ними щодо розміщення, обігу та обліку цінних паперів і похідних (деривативів). Учасниками фондового ринку є емітенти, інвестори, саморегульовані організації та професійні учасники фондового ринку.
Емітентами є юридичні особи, Автономна Республіка Крим або міські ради, а також держава в особі уповноважених органів державної влади, яка від свого імені розміщує емісійні цінні папери та бере на себе зобов’язання щодо них перед власниками.
Інвесторами в цінні папери можуть бути фізичні та юридичні особи, резиденти і нерезиденти, які набули права власності на цінні папери з метою отримання доходу від вкладених коштів та/або набуття відповідних прав, що надаються власнику цінних паперів відповідно до законодавства.
При цьому інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди), інвестиційні фонди, взаємні фонди інвестиційних компаній, недержавні пенсійні фонди, фонди банківського управління, страхові компанії, інші фінансові установи, які здійснюють операції з фінансовими активами в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством,— також за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів відносяться до інституційних інвесторів.
Згідно зі ст. 16 Закону № 3480-IV і ст. 9 Закону України від 1 червня 2000 року № 1775-III «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» професійна діяльність на фондовому ринку здійснюється виключно на підставі ліцензії, що видається Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку. За здійснення діяльності без отримання такої ліцензії законодавством передбачено відповідальність.
Крім того, ст. 4 Закону України від 12 липня 2001 року № 2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» торгівлю цінними паперами віднесено до фінансової послуги, яка підлягає ліцензуванню.
Під професійною діяльністю на фондовому ринку згідно із Законом № 3480-IV мається на увазі діяльність юридичних осіб з надання фінансових та інших послуг у сфері розміщення та обігу цінних паперів, обліку прав за цінними паперами, управління активами інституційних інвесторів, що відповідає вимогам, установленим цим Законом та законодавством.
На фондовому ринку здійснюються такі види професійної діяльності : діяльність з торгівлі цінними паперами; діяльність з управління активами інституційних інвесторів; андеррайтинг ; депозитарна діяльність; діяльність з організації торгівлі на фондовому ринку.
Водночас п. 3 ст. 165 Господарського кодексу встановлено, що операції купівлі-продажу цінних паперів здійснюють їх емітенти, власники, а також торгівці цінними паперами — посередники у сфері випуску та обігу цінних паперів, а частиною 1 ст. 165 Господарського кодексу обмежено коло джерел фінансування для придбання цінних паперів. Такі операції можуть здійснюватися суб’єктами господарювання тільки за рахунок коштів, що надходять у їх розпорядження після сплати податків та відсотків за банківський кредит, якщо інше не передбачено законом.
Відповідно до п. 8 ст. 17 Закону № 3480-IV не вважається професійною діяльністю з торгівлі цінними паперами : розміщення та викуп емітентом власних цінних паперів, проведення юридичними особами та фізичними особами — підприємцями розрахунків з використанням векселів та/або заставних ; провадження юридичними особами на підставі договорів комісії або договорів доручення купівлі-продажу (обміну) цінних паперів через торговця цінними паперами, який має ліцензію на провадження брокерської діяльності, а також на підставі договорів купівлі-продажу або міни, укладених безпосередньо з торговцем цінними паперами.
Відповідно до п/п. 14.1.244 п. 14 ст. 14 Податкового кодексу товари — матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Таким чином, цінний папір у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, розглядається у Податковому кодексі як товар.
Водночас у п/п. 14.1.81 п. 14 ст. 14 Податкового кодексу визначено, що інвестиції — це господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. При цьому господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів, відносяться до фінансових інвестицій і можуть бути або прямими (внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою), або портфельними (купівля цінних паперів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку). Під реінвестицією маються на увазі господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій.
Порядок оподаткування операцій особливого виду визначено ст. 153 Податкового кодексу. Норми п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу регулюють облік операцій з торгівлі цінними паперами, а також встановлюють окремі правила податкового обліку як для професійних учасників ринку (торговців цінними паперами), так і для інших платників податків у частині операцій, що здійснюються на фондових біржах. Крім того, норми п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення корпоративних прав або інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку — емітентом. Операції з конвертації цінних паперів оподаткуванню не підлягають (п. 153.9 ст. 153 Податкового кодексу).
Облік результатів операцій з цінними паперами здійснюється платниками податку у додатку ЦП «Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами» до податкової декларації з податку на прибуток.
Норми п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу застосовуються до платників податку, що здійснюють операції з цінними паперами, як таких, що мають відповідну ліцензію, так і таких, що залучають ліцензійних посередників для здійснення таких операцій з врахуванням інформації, що зазначена нижче.
Для цілей п. 153.8 ст. 153 під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв’язку з таким придбанням.
Таким чином, до складу витрат в окремому обліку можна включати будь-які витрати на користь будь-якого продавця у межах операцій з цінними паперами, в тому числі від’ємний фінансовий результат з торгівлі цінними паперами в минулих податкових періодах, з урахуванням зазначеної нижче інформації.
Для суб’єктів господарювання, які не є професійними учасниками фондового ринку, але здійснюють операції з купівлі-продажу цінних паперів та інших фінансових інструментів (самостійно отримуючи відповідні фінансові послуги від вказаних професійних учасників фондового ринку згідно з законодавством) зазначені операції мають статус інвестиційної діяльності та повинні здійснюватись у грошовій формі.
При цьому відповідно до ст. 8 Закону № 1560 інвестор у випадках і порядку, встановлених законодавством України, зобов’язаний подати фінансовим органам декларацію про обсяги і джерела здійснюваних ним інвестицій, які в тому числі можуть здійснюватись за рахунок власних фінансових ресурсів інвестора (прибуток, амортизаційні відрахування, грошові нагромадження тощо); позичкових фінансових коштів інвестора (облігаційні позики, банківські та бюджетні кредити); залучених фінансових коштів інвестора (кошти, одержані від продажу акцій, пайові та інші внески громадян і юридичних осіб (ст. 10 Закону).
Крім цього, п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу передбачено, що якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному ст. 150 цього розділу.
Пунктом 150.1 ст. 150 Податкового кодексу встановлено, що якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від’ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
При цьому норми статті 150 Податкового кодексу застосовуються до від’ємного значення об’єкта оподаткування, що не містить витрат на придбання цінних паперів, які не були продані протягом звітного періоду.
Водночас п. 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу встановлено, зокрема, що п. 150.1 ст. 150 цього Кодексу застосовується:
у 2011 році з урахуванням такого :
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками I кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат II календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками I, II і III кварталів, II–IV кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення;
у 2012–2015 роках таким чином:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 01.01.2012 р. є від’ємне значення (з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2010 податковий рік), то сума цього значення підлягає включенню до витрат :
звітних (податкових) періодів, починаючи з першого півріччя і наступних звітних періодів 2012 року, у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних податкових періодах ;
звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах ;
звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах ;
звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашаються протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума не підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах.
При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на 01.01.2012 р. та включається до витрат наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012–2015 років. Таке від’ємне значення погашається в першу чергу. В другу чергу погашається від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.
Для підприємств з доходом за 2011 рік менше 1 мільйона гривень п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу застосовується з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку за наслідками 2011 податкового року є від’ємне значення, то сума такого значення підлягає включенню до витрат звітного (податкового) періоду першого півріччя 2012 року та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від’ємного значення.
Враховуючи викладене у податковій декларації з податку на прибуток за звітні періоди 2012–2015 років (починаючи із звітного періоду — першого півріччя 2012 року) у платників з доходом, що враховується при визначенні об’єкта оподаткування за 2011 рік, 1 мільйон гривень та більше враховується лише по 25 відсотків суми від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами, які рахуються станом на 01.01.2012 р. у порядку, передбаченому пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу, якщо у такому від’ємному фінансовому результаті не містяться витрати на придбання цінних паперів, що не були продані станом на 01.01.2012 р.
Директор Департаменту
оподаткування юридичних осіб
Л. Павелко
Коментар від А. Погребняк
Насамперед нагадаємо, що з 03.01.2013 р. Законом № 5519-VI до ПКУ внесено зміни, відповідно до яких кардинально змінився, зокрема, порядок оподаткування операцій із цінними паперами. На цей момент ми звертали увагу в коментарі, опублікованому в «Бухгалтері» № 4’2013 на с. 40–41.
Коментована Узагальнююча податкова консультація № 1160 присвячена порядку відображення у податковому обліку операцій із цінними паперами без урахування цих змін. Однак це не зменшує її актуальності для платників податку в ситуації з перенесенням «ціннопаперових» збитків напередодні складання декларації з податку на прибуток за 2012 рік.
Слід зазначити, що «ціннопаперові» збитки хвилюють податківців давно. Ми не зупинятимемося на всій історії цього питання, а лише нагадаємо, що в листі від 09.08.2012 р. № 320/0/71-12/15-1217 (див. «Бухгалтер» № 33’2012, с. 8–9) ДПСУ пропонувала таке : у деклараціях за періоди 2012–2015 р. (починаючи зі звітного періоду — півріччя 2012 року) платники податку з доходом за 2011 рік 1 млн грн і більше враховують тільки 25% суми від’ємного фінрезультату операцій із ЦП та деривативами, отриманого на 01.01.2012 р., у порядку, передбаченому п. 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.
У редакційному коментарі до цього листа ми поділилися своїм здивуванням щодо цієї позиції ДПСУ: яке відношення має від’ємний фінрезультат за операціями із ЦП і деривативами до від’ємного значення об’єкта оподаткування ? Адже об’єкт оподаткування, як відомо, визначається без урахування ціннопаперових збитків !
Щоправда, дещо пізніше в ДПСУ офіційно визнали, що такий від’ємний фінрезультат аж ніяк не є від’ємним значенням об’єкта оподаткування з податку на прибуток (див. «Бухгалтер» № 34’2012, с. 35).
До речі, позицію, викладену в листі ДПСУ від 09.08.2012 р., було розкритиковано Комітетом ВР з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики в листі від 10.09.2012 р. № 04-39/10-990 (див. «Бухгалтер» № 37’2012, с. 7). Комітет закликав ДПСУ переглянути свою позицію. При цьому він рішуче висловився проти обмеження збитків за ЦП, зазначивши, що збитки за ст. 150 ПКУ і збитки за ЦП — це
«різні за економічним змістом і значенням показники при визначенні податкових зобов’язань».
Що цікавого щодо обліку ЦП повідомили податківці в Узагальнюючій податковій консультації № 1160 ?
По-перше, вони не відмовилися від застосування 25%-вого обмеження при перенесенні від’ємного фінрезультату від операцій із ЦП, який враховується станом на 01.01.2012 р. у порядку, встановленому п. 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.
По-друге, це обмеження стало ще суворішим, але логічним : воно стосується не всього від’ємного фінрезультату, а тільки збитків від операцій купівлі і продажу ЦП*, тобто без урахування витрат на придбання ЦП, які не були продані станом на 01.01.2012 р.
* Коли ЦП було продано за ціною нижче ціни їх придбання.
По-третє, ДПСУ скасувала Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку оподаткування податком на прибуток операцій з цінними паперами на вторинному ринку, затверджену наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 579, у якій визнавалося правило першої події при здійсненні операцій з купівлі-продажу ЦП на вторинному ринку (див. «Бухгалтер» № 34’2012, с. 23–24). У коментарі до неї ми раділи (як з’ясувалося, даремно), що тим самим вноситься остаточна чіткість до цього питання, дозволяючи відображення операції з придбання ЦП на вторинному ринку в тому податковому періоді, в якому відбувається нарахування (понесення) витрат — незалежно від періоду отримання доходу від подальшого відчуження таких ЦП.
По-четверте, ДПСУ скасувала й Узагальнюючу податкову консультацію щодо обліку товарно-матеріальних цінностей та цінних паперів , внесених до статутного фонду платника податку, затверджену наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 573, у якій визнавалися витрати за отриманими у вигляді прямої інвестиції (внесків до СК) ТМЦ і ЦП (див. «Бухгалтер» № 27’2012, с. 18–19, або № 44’2012, с. 15т–16т ).
Загалом, скасування Узагальнюючих податкових консультацій № 579 і № 573 здається нам логічним у зв’язку зі зміною з 03.01.2013 р. податкового «ціннопаперового» обліку операцій (п/п. 153.8–153.9 ПКУ).
Водночас виникають побоювання стосовно того, що податківці можуть відмовитися від своєї попередньої точки зору щодо дати формування ціннопаперових витрат і вимагати у зв’язку із цим перерахунку ЦП-операцій у податковому обліку за 2012 рік.
Підсумуємо.
Створюється враження, що Узагальнююча податкова консультація № 1160 видавалася на-гора із простою фіскальною метою: щоб платник податку в декларації з податку на прибуток за 2012 рік міг відобразити лише 25% ціннопаперових збитків станом на 01.01.2012 р. У зв’язку з цим ще раз нагадаємо, що Законом № 5519 введено нове правило для «старих» збитків, відповідно до якого всі ЦП-збитки, накопичені станом на 01.01.2013 р., «згоряють». На це ми вже звертали увагу в коментарі, опублікованому в «Бухгалтері» № 4’2013 на с. 41.
Приміром, згідно з абз. 1 п. 31 підрозділу 4 розділу XX ПКУ від’ємний фінрезультат за операціями із ЦП, сформований на 01.01.2013 р., не враховується при визначенні фінрезультату від цих операцій у наступних звітних податкових періодах. Це означає, що податківці не дозволяють доврахувати в 2013–2015 р. 75%-вий залишок ціннопаперового збитку-2011 (по 25% щороку).
Єдине, що трохи втішає — це можливість урахувати витрати , понесені (нараховані) платником податку при придбанні ЦП до 01.01.2013 р. при їх подальшому відчуженні у повному обсязі на підставі первинних підтвердних документів (абз. 2 п. 31 підрозділу 4 розділу XX ПКУ).
Однак це обмеження стосується тільки «ціннопаперових» збитків, сформованих станом на 01.01.2013 р., тобто збитків від проданих ЦП.
