Межквартальные ночи
теперь безопасны
(опасна же лишь новогодняя).
О нюансах перехода плательщиков налога на прибыль
на годовой отчетный (налоговый) период,
в том числе о влиянии такого перехода
на обложение возвратной финпомощи
В данном материале обратим внимание на несколько нюансов (в том числе приятных), вытекающих из перевода подавляющего большинства плательщиков налога на прибыль на годовой налоговый период. Напомним, что переход начиная с 2013 года обусловлен изменениями, внесенными в п. 57.1 НКУ*.
* Приведем этот новый (действующий с 01.01.2013 г.) фрагмент из упомянутого пункта Кодекса, поскольку в дальнейшем мы неоднократно будем обращаться к его нормам:
«Плательщики налога на прибыль (кроме вновь созданных, производителей сельскохозяйственной продукции, неприбыльных учреждений (организаций) и плательщиков налогов, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный налоговый период не превышают 10 миллионов гривень) ежемесячно уплачивают авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке и в сроки, которые установлены для месячного налогового периода, в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год без представления налоговой декларации.
Плательщики налога, зарегистрированные в течение отчетного (налогового) года (вновь созданные), уплачивают налог на прибыль на основании годовой налоговой декларации за период деятельности в отчетном (налоговом) году без представления налоговой декларации за отчетные (налоговые) периоды (календарный квартал, полугодие и девять месяцев) и не уплачивают авансовый взнос.
Плательщики налога, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышают 10 миллионов гривень, и неприбыльные учреждения (организации) уплачивают налог на прибыль на основании налоговой декларации, представляемой в органы государственной налоговой службы за отчетный (налоговый) год, и не уплачивают авансовые взносы.
В случае если плательщик налога, который уплачивает авансовый взнос, по итогам первого квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, он имеет право представить налоговую декларацию и финансовую отчетность за первый квартал. Такой плательщик налога авансовые взносы во втором — четвертом кварталах отчетного (налогового) года не осуществляет, а налоговые обязательства определяет на основании налоговой декларации по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год, которая представляется в орган государственной налоговой службы в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Плательщик налога, который по итогам прошлого отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, налоговые обязательства не начислял и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году, а по итогам первого квартала получает прибыль, должен представить налоговую декларацию за первое полугодие, три квартала отчетного (налогового) года и за отчетный (налоговый) год для начисления и уплаты налоговых обязательств.
В составе годовой налоговой декларации плательщиком налога представляется расчет ежемесячных авансовых взносов, которые должны уплачиваться в следующие двенадцать месяцев. Определенная в расчете сумма авансовых взносов считается согласованной суммой денежных обязательств.
При этом двенадцатимесячный период для уплаты авансовых взносов определяется начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором установлен предельный срок представления годовой налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) год, до месяца представления налоговой декларации за текущий отчетный (налоговый) год.
Форма расчета, предусмотренная в настоящем пункте, утверждается в порядке, установленном настоящим Кодексом».
Приятности же нового годового налогового периода касаются налогообложения операций по привлечению сумм возвратной беспроцентной финансовой помощи.
Напомним, что согласно п/п. 135.5.5 НКУ в прочий доход для целей обложения налогом на прибыль должны включаться
«суммы возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, которые остаются невозвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками данного налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно настоящему Кодексу имеют льготы по данному налогу, в том числе право применять ставки налога ниже установленных пунктом 151.1 статьи 151 настоящего Кодекса**».
** Теперь круг лиц — из числа плательщиков налога на прибыль, не подпадающих под «стандартную» ставку налога, помимо «нулевиков» и страховщиков пополнился еще и торговцами ценными бумагами и деривативами. Причем, судя по всему, плательщик налога на прибыль, осуществивший в отчетном периоде хотя бы одну операцию, облагаемую по сниженной ставке, попадает в «черный список» лиц, чья возвратная финпомощь согласно упомянутому п/п. 135.5.5 НКУ должна включаться в доход.— А. П.2
Согласно норме этого же подпункта, если в будущих отчетных (налоговых) периодах плательщик возвращает такую финансовую помощь (или ее часть) предоставившему эту помощь лицу, сумма этой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором был произведен возврат, включается в затраты такого плательщика. (При этом в норме сделана оговорка насчет того, что доходы такого плательщика не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении.)
В данной норме также оговорено исключение: приведенные положения не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи, «полученной от учре-дителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения».
Что же касается механизма обложения налогом на прибыль сумм беспроцентной возвратной финансовой помощи, полученных от «стандартного» плательщика налога на прибыль (то есть не пользующегося льготами и не применяющего пониженные ставки налога), то здесь в соответствии с п/п. 135.5.4 НКУ в доход в качестве безвозвратной финансовой помощи дол-ж-на включаться сумма процентов, условно начисленных плательщиком на не возвращенную на конец отчетного периода сумму возвратной финансовой помощи, полученной от «стандартного» плательщика налога на прибыль.
Напомним, что п/п. 14.1.257 НКУ к безвозвратной финансовой помощи относит, в том числе, сумму процентов,
«условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи».
Почему мы решили напомнить механизм налогообложения сумм возвратной финпомощи? Потому что он привязан к тому факту, возвращена конкретная возвратная финпомощь до конца отчетного периода или нет.
Как мы уже указали, согласно новой редакции п. 57.1 НКУ начиная с 2013 года большинство плательщиков переходят на отчетный налоговый период, равный календарному году. А поскольку отчетный налоговый период благодаря данному новшеству для многих плательщиков удлиняется, то для таких «годовых» плательщиков соответственно изменяются (удлиняются) сроки «безнаказанного» (безналогового) пользования возвратной финансовой помощью.
Ведь, получив от любого субъекта — хоть от «стандартного» плательщика налога на прибыль, хоть от не плательщика / «нестандартного» плательщика — в январе 2013 года беспроцентную финпомощь, ее сумму можно спокойно продержать вплоть до последнего дня этого года без каких-либо налоговых последствий — разумеется, при условии возврата такой помощи до 1 января следующего года.
При этом норма о привлечении помощи от учредителей на срок, не превышающий 365 дней, свой смысл не утрачивает, даже напротив — дополнительный временной выигрыш в этом случае просматривается вплоть до конца года, следующего за годом привлечения возвратной финпомощи от учредителя (если только в следующем году плательщик-«привлекатель» продолжает оставаться на годовом отчетном периоде по налогу на прибыль).
Например, помощь, привлеченная от учредителя 3 января 2012 года на срок до года и не возвращенная в течение 365 дней, должна быть в 2013 году включена в доходы, но если плательщик вернет ее своему «помощнику»-учредителю, например, 31.12.2013 г., то возвращенная сумма успеет попасть и в затраты.
Кроме того, вновь созданным плательщикам, вставшим на налоговый учет после 1 октября, выгодно сразу после создания привлекать возвратную финпомощь, так как первый отчетный период у них согласно п/п. 152.9.2 НКУ еще будет больше года*.
* «152.9.2. в случае если лицо ставится на учет органом государственной налоговой службы в качестве плательщика налога в середине налогового периода, первый отчетный налоговый период начинается с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода;».
Теперь — немного об исключениях. Их составляют случаи, когда плательщик будет обязан отчитываться по налогу на прибыль за более короткие, чем годичный, отчетные налоговые периоды. Случаи эти специально оговорены в п. 57.1 НКУ (см. в сноске «*» на с. 47). Основных таких случаев — два. Рассмотрим их применительно к 2013 году.
Первый случай касается плательщиков, которые по декларации за 2012 год имели доход более 10 млн грн и налогооблагаемую прибыль (и начали уплачивать в 2013 году авансы), но по итогам первого квартала 2013 года получат убыток.
Такие плательщики имеют право (!) представлять декларации по налогу на прибыль по старой схеме — за квартал, полугодие, три квартала и год. Поскольку в норме речь идет о «праве», то если плательщик этим правом не воспользуется и декларацию за первый квартал не представит, он утратит право и на представление деклараций за последующие «внутригодовые» периоды, то есть ему придется продолжать платить авансы «до победного» и представлять уже только годовую декларацию.
Второй случай касается плательщиков, которые за итогам прошлого (2012-го) отчетного (налогового) года не имели прибыли или получили убыток (соответственно авансы начиная с аванса за март 2013 года они платить не должны*), но по итогам первого квартала получат прибыль.
* Однако некоторые из таких плательщиков могли иметь обязательство по уплате авансов за январь и февраль 2013 года — если у них по декларации за 9 месяцев 2012 года доход превышал 10 млн грн и была налогооблагаемая прибыль, а по годовой декларации-2012 результат уже стал убыточным (или нулевым).
Такие плательщики обязаны представить декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие, три квартала отчетного (налогового) года и за отчетный (налоговый) год.
По нашему мнению, под второй случай могут угодить только плательщики с доходом за 2012 год более 10 млн грн. Хотя в соответствующем абзаце п. 57.1 НКУ на это прямо не указано, однако в абз. 3 приведенного нами фрагмента п. 57.1 (см. цитату в сноске «*» на с. 47) говорится, что «мелкодоходные» (не превысившие 10 млн грн в год) плательщики представляют только годовую декларацию.
Приятным здесь является тот факт, что таким плательщикам (по непонятным причинам) фактически разрешили не отчитываться (и не уплачивать налог) по итогам первого квартала.
Итак, для этих двух видов «негодовых» плательщиков, поскольку они будут отчитываться за внутригодовые налоговые периоды, в области обложения возвратной финпомощи в 2013 году особо ничего не изменится. (Здесь немного могут выиграть только плательщики, подпавшие под второй случай: им не нужно представлять декларацию за первый квартал).
В то же время вынуждены сделать оговорку, что отдельные специалисты видят менее радужные перспективы в области обложения с 2013 года сумм финпомощи. Их сомнения основываются вот на чем: в пункте 152.9 НКУ указано, что для целей раздела ІІІ Кодекса
«используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год. Базовым налоговым (отчетным) периодом для целей настоящего раздела является календарный квартал».
А поскольку, мол, базовым отчетным периодом продолжает, как и раньше, оставаться календарный квартал, то, несмотря на то что декларация будет представляться лишь по итогам года, условные проценты по возвратной финпомощи, полученной от обычных плательщиков налога на прибыль, следует начислять на невозвращенные суммы такой помощи по состоянию на конец каждого квартала, что, естественно, может увеличить прибыльные показатели по годовой декларации.
Однако, по нашему мнению, данный вывод является неоправданно фискальным, и мы попробуем его опровергнуть.
Для этого обратимся к «теоретическим» нормам Кодекса, касающимся налоговых периодов.
Пункт 33.1 НКУ гласит:
«Налоговым периодом признается установленный настоящим Кодексом период времени, с учетом которого происходят исчисление и уплата отдельных видов налогов и сборов».
При этом налоговый период может включать в себя несколько отчетных периодов (п. 33.2 НКУ). В этом плане яркий пример — налог на прибыль (особенно до 2013 года). Но наиболее интересно для нас в данном случае определение «базового налогового (отчетного) периода», приведенное в п. 33.3 НКУ. Таковым считается период,
«за который плательщик налогов обязан осуществлять расчеты налогов, представлять налоговые декларации (отчеты, расчеты) и уплачивать в бюджет суммы налогов и сборов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, когда контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика налога».
Исходя из этого определения мы считаем, что начиная с 2013 года базовый отчетный период, определенный в п. 152.9 НКУ (то есть квартал), может применяться только для плательщиков, попавших в два упомянутых выше исключения, предусмотренных в п. 57.1 НКУ (которые имеют право / обязаны представлять «внутригодовые» декларации по налогу на прибыль). Для всех же остальных плательщиков базовым отчетным периодом начиная с 2013 года является отчетный (налоговый) год, со всеми вытекающими...
Косвенно этот факт можно подтвердить и изменением для «годовиков» срока представления годовой декларации по налогу на прибыль с 40 дней на 60, что подтверждено и ГНСУ в Обобщающей налоговой консультации относительно особенностей представления деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году (утвержденной ее приказом от 21.12.2012 г. № 1171) — см. ответ на вопрос 10 в «Бухгалтере» № 3’2012 на с. 21.
Так что «годовики» могут беспроцентно и безналогово в этом году кредитоваться, вот только до начала следующего года финпомощь надо не забыть вернуть (если она не от учредителей — эти могут и еще годик подождать).
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
