Міжквартальні ночі
тепер безпечні
(а небезпечна лише новорічна).
Про нюанси переходу платників податку на прибуток
на річний звітний (податковий) період,
у тому числі про вплив такого переходу
на оподаткування поворотної фіндопомоги
У цьому матеріалі звернемо увагу на кілька нюансів (у тому числі приємних), що випливають із переведення переважної більшості платників податку на прибуток на річний податковий період. Нагадаємо, що такий перехід починаючи з 2013 року зумовлений змінами, внесеними до п. 57.1 ПКУ*.
* Наведемо цей новий (чинний з 01.01.2013 р.) фрагмент зі згаданого пункту Кодексу, оскільки надалі ми неодноразово будемо звертатися до його норм:
«Платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 мільйонів гривень) щомісяця сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку і в строки, які встановлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації.
Платники податку, які зареєстровані протягом звітного (податкового) року (новостворені), сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному (податковому) році без подання податкової декларації за звітні (податкові) періоди (календарний квартал, півріччя та дев’ять місяців) та не сплачують авансового внеску.
Платники податку, у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній річний звітний (податковий) період не перевищують 10 мільйонів гривень, та неприбуткові установи (організації) сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації, яку подають до органів державної податкової служби за звітний (податковий) рік і не сплачують авансових внесків.
У разі якщо платник податку, який сплачує авансовий внесок, за підсумками першого кварталу звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток, він має право подати податкову декларацію та фінансову звітність за перший квартал. Такий платник податку авансових внесків у другому — четвертому кварталах звітного (податкового) року не здійснює, а податкові зобов’язання визначає на підставі податкової декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік, яка подається до органу державної податкової служби в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Платник податку, який за підсумками минулого звітного (податкового) року не отримав прибутку або отримав збиток, податкові зобов’язання не нараховував і не мав базового показника для визначення авансових внесків у наступному році, а за підсумками першого кварталу отримує прибуток, має подати податкову декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов’язань.
У складі річної податкової декларації платником податку подається розрахунок щомісячних авансових внесків, які мають сплачуватися у наступні дванадцять місяців. Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов’язань.
При цьому дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків визначається починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому визначено граничний строк подачі річної податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік, до місяця подання податкової декларації за поточний звітний (податковий) рік.
Форма розрахунку, передбачена у цьому пункті, затверджується у порядку, встановленому цим Кодексом».
Приємності ж нового річного податкового періоду стосуються оподаткування операцій із залучення сум поворотної безпроцентної фінансової допомоги.
Нагадаємо, що згідно з п/п. 135.5.5 ПКУ до іншого доходу для цілей оподаткування податком на прибуток повинні включатися
«суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу**».
** Тепер коло осіб — із числа платників податку на прибуток, що не підпадають під «стандартну» ставку податку, крім « нульовиків» і страховиків поповнилось ще й торговцями цінними паперами та деривативами. Причому, судячи з усього, платник податку на прибуток, який здійснив у звітному періоді хоча б одну операцію, оподатковувану за зниженою ставкою, потрапляє до «чорного списку» осіб, чия поворотна фіндопомога згідно зі згаданим п/п. 135.5.5 ПКУ повинна включатися до доходу.— О. П., А. П.
Згідно з нормою цього ж підпункту, якщо в майбутніх звітних (податкових) періодах платник повертає таку фінансову допомогу (або її частину), особі, що надала зазначену допомогу, сума цієї поворотної фінансової допомоги (її частини) за результатами звітного податкового періоду, в якому було здійснено повернення, включається до витрат такого платника. (При цьому в нормі зроблено застереження стосовно того, що доходи такого платника не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов’язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному одержанні.)
У цій нормі також визначено виняток: наведені положення не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, «отриманої від засновника/учасника (у тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання».
Що ж до механізму оподаткування податком на прибуток сум безпроцентної поворотної фінансової допомоги, отриманих від «стандартного» платника податку на прибуток (тобто, який не користується пільгами і не застосовує знижені ставки податку), то тут відповідно до п/п. 135.5.4 ПКУ до доходу у вигляді безповоротної фінансової допомоги повинна включатися сума процентів, умовно нарахованих платником на не повернену на кінець звітного періоду суму поворотної фінансової допомоги, отриманої від «стандартного» платника податку на прибуток.
Нагадаємо, що п/п. 14.1.257 ПКУ до безповоротної фінансової допомоги відносить, у тому числі, суму процентів,
«умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги».
Чому ми вирішили нагадати механізм оподаткування сум поворотної фіндопомоги? Тому що він прив’язаний до того факту, повернена конкретна поворотна фін-допомога до кінця звітного періоду чи ні.
Як ми вже зазначили, згідно з новою редакцією п. 57.1 ПКУ починаючи з 2013 року більшість платників переходять на звітний податковий період, який прирівнюється до календарного року. А оскільки звітний податковий період завдяки цій новації для багатьох платників подовжується, то для таких «річних» платників відповідно змінюються (подовжуються) строки «безкарного» (безподаткового) користування поворотною фінансовою допомогою.
Адже, одержавши від будь-якого суб’єкта — хоч від «стандартного» платника податку на прибуток, хоч від не платника / «нестандартного» платника — у січні 2013 року безпроцентну фіндопомогу, її суму можна спокійно протримати аж до останнього дня цього року без будь-яких податкових наслідків — зрозуміло, за умови повернення такої допомоги до 1 січня наступного року.
При цьому норма про залучення допомоги від засновників на строк, що не перевищує 365 днів, свій сенс не втрачає, навіть навпаки — додатковий часовий виграш у цьому випадку проглядається аж до кінця року, наступного за роком залучення поворотної фіндопомоги від засновника (якщо тільки в наступному році платник-«залученець» продовжує залишатися на річному звітному періоді з податку на прибуток).
Наприклад, допомога, залучена від засновника 3 січня 2012 року на строк до року і не повернена протягом 365 днів, повинна бути в 2013 році включена до доходів, але якщо платник поверне її своєму «помічнику»-засновнику, наприклад, 31.12.2013 р., то повернена сума встигне потрапити й до витрат.
Крім того, новоствореним платникам, які стали на податковий облік після 1 жовтня, вигідно відразу після створення залучати поворотну фіндопомогу, оскільки перший звітний період у них згідно з п/п. 152.9.2 ПКУ буде ще більше року*.
* «152.9.2. у разі якщо особа ставиться на облік органом державної податкової служби як платник податку в середині податкового періоду, перший звітний податковий період розпочинається з дати, на яку припадає початок такого обліку, і закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду».
Тепер — дещо про винятки. Їх становлять випадки, коли платник буде зобов’язаний звітувати з податку на прибуток за більш короткі, ніж річний, звітні податкові періоди. Випадки ці спеціально зазначено в п. 57.1 ПКУ (див. у виносці «*» на с. 47). Основних таких випадків — два. Розглянемо їх щодо 2013 року.
Перший випадок стосується платників, які за декларацією за 2012 рік мали дохід понад 10 млн грн і оподатковуваний прибуток (і почали сплачувати в 2013 році аванси), але за підсумками першого кварталу 2013 року одержать збиток.
Такі платники мають право (!) подавати декларації з податку на прибуток за старою схемою — за квартал, півріччя, три квартали та рік. Оскільки в нормі йдеться про «право», то якщо платник цим правом не скористається і декларацію за перший квартал не подасть, він втратить право і на подання декларацій за наступні «внутрішньорічні» періоди, тобто йому доведеться продовжувати платити аванси «до переможного кінця» і подавати вже тільки річну декларацію.
Другий випадок стосується платників, які за підсумками минулого (2012-го) звітного (податкового) року не мали прибутку або одержали збиток (відповідно аванси починаючи з авансу за березень 2013 року вони платити не повинні*), але за підсумками першого кварталу отримають прибуток.
* Однак деякі з таких платників могли мати зобов’язання зі сплати авансів за січень і лютий 2013 року — якщо в них за декларацією за 9 місяців 2012 року дохід перевищував 10 млн грн і був оподатковуваний прибуток, а за річною декларацією--2012 результат уже став збитковим (або нульовим).
Такі платники зобов’язані подати декларацію з податку на прибуток за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року і за звітний (податковий) рік.
На нашу думку, під другий випадок можуть потрапити тільки платники з доходом за 2012 рік понад 10 млн грн. (Хоча у відповідному абзаці п. 57.1 ПКУ на це прямо не вказано, однак в абз. 3 наведеного нами фрагмента п. 57.1 (див. цитату у виносці «*» на с. 47) йдеться, що «дрібнодоходні» (які не перевищили 10 млн грн на рік) платники подають тільки річну декларацію.)
Приємним тут є той факт, що таким платникам (з незрозумілих причин) фактично дозволили не звітувати (і не сплачувати податок) за підсумками першого кварталу.
Отже, для цих двох видів «нерічних» платників, оскільки вони звітуватимуть за внутрішньорічні податкові періоди, у галузі оподаткування поворотної фіндопомоги в 2013 році особливо нічого не зміниться. (Тут дещо можуть виграти лише платники, які підпали під другий випадок: їм не потрібно подавати декларацію за перший квартал).
Водночас змушені зробити застереження, що окремі фахівці бачать менш веселі перспективи в галузі оподаткування з 2013 року сум фіндопомоги. Їхні сумніви ґрунтуються от на чому: у пункті 152.9 ПКУ зазначено, що для цілей розділу ІІІ Кодексу
«використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей цього розділу є календарний квартал».
А оскільки, мовляв, базовим звітним періодом продовжує, як і раніше, залишатися календарний квартал, то, незважаючи на те що декларація буде подаватися лише за підсумками року, умовні проценти з поворотної фіндопомоги, отриманої від звичайних платників податку на прибуток, слід нараховувати на неповернені суми такої допомоги станом на кінець кожного кварталу, що, звісно, може збільшити при-буткові показники за річною декларацією.
Однак, на нашу думку, цей висновок є невиправдано фіскальним, і ми спробуємо його спростувати.
Для цього звернемося до «теоретичних» норм Кодексу, що стосуються податкових періодів.
У пункті 33.1 ПКУ йдеться:
«Податковим періодом визнається встановлений цим Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів».
При цьому податковий період може містити кілька звітних періодів (п. 33.2 ПКУ). У цьому плані яскравий приклад — податок на прибуток (особливо до 2013 року). Але найцікавіше для нас у цьому випадку визначення «базового податкового (звітного) періоду», наведене в п. 33.3 ПКУ. Таким вважається період,
«за який платник податків зобов’язаний здійснювати розрахунки податків подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податку».
Виходячи з наведеного визначення ми вважаємо, що починаючи з 2013 року базовий звітний період, визначений у п. 152.9 ПКУ (тобто квартал), може застосовуватися тільки для платників, які потрапили до двох згаданих вище винятків, передбачених у п. 57.1 ПКУ (які мають право / зобов’язані подавати «внутрішньорічні» декларації з податку на прибуток). Для всіх же інших платників базовим звітним періодом починаючи з 2013 року є звітний (податковий) рік — з усіма випливаючими з цього наслідками...
Непрямо цей факт можна підтвердити й зміною для «річників» строку подання річної декларації з податку на прибуток з 40 днів на 60, що підтверджено й ДПСУ в Узагальнюючій податковій консультації щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток та сплати податку у 2013 році (затвердженій її наказом від 21.12.2012 р. № 1171) — див. відповідь на запитання 10 у «Бухгалтері» № 3’2012 на с. 21.
Тож «річники» можуть безпроцентно й безподатково цього року кредитуватися, от тільки до початку наступного року фіндопомогу треба не забути повернути (якщо вона не від засновників — ці можуть і ще з рік почекати).
Олексій Павленко, Андрій Павлов
