Можно ли распространять случаи применения обычных цен, указанные в п. 39.1 НКУ, на единый налог и остальные налоги-сборы; как крупным плательщикам в свете п. 39.16 НКУ договариваться с налоговиками по вопросам применения обычных цен

— Станция Обыкновенная.
Следующая станция — Обычная

Можно ли распространять случаи применения обычных цен,
 указанные в п. 39.1 НКУ, на единый налог и остальные налоги-сборы;
как крупным плательщикам в свете п. 39.16 НКУ договариваться
 с налоговиками по вопросам применения обычных цен

Несмотря ни на что статья 39 Налогового кодекса относительно методов определения и порядка использования обычной цены вступила в силу с 1 января 2013 года.

Событие это, происшедшее в рамках налогового поля, весьма неоднозначное, но, на наш взгляд, скорее положительное*.

* Хотя не исключено, что эта музыка будет недолгой: возможно, в исходном виде жить нормам ст. 39 НКУ — полгода-год, так как в ВР находится проект закона, призванного внедрить в этой фискальной области международные трансфертные методы — то ли с 1 июля 2013 года, то ли c 2014-го (законопроект от 04.12.2012 г. № 11477 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования»).

Напомним, что в конце прошлого года наш журнал посвятил новым «обычным» ряд публикаций:

— № 43’2012, с. 37–39,— о новых обычных ценах в области НДС;

— № 45’2012, с. 47–50,— о новых «обычных» в области налога на прибыль и НДФЛ;

— № 46’2012, с. 39–43,— о методах определения обычных цен согласно ст. 39 НКУ.

Однако в силу особой навороченности этой темы далеко не все ее стороны были нами охвачены, поэтому в данном материале мы остановимся еще на некоторых достаточно важных аспектах применения норм уже вступившей в силу статьи 39 НКУ, которые мы не успели осветить в прошлогодних публикациях.

1. ЕНти обычные...

В одной из консультаций экспертов было изложено мнение насчет того, что с 01.01.2013 г. плательщики единого налога должны применять обычные цены при проведении операций, упомянутых в случаях «а»–«в» в пункте 39.1 НКУ. То есть — при осуществлении:

«а) бартерных операций;

б) операций со связанными лицами;

в) операций с плательщиками налогов, которые применяют специальные режимы налогообложения или иные ставки, нежели основная ставка налога на прибыль, либо не являются плательщиком данного налога, кроме физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности;

<...>».

Мы с таким подходом к нормам п. 39.1 НКУ не согласны, поскольку считаем, что не следует применять обычные цены ко всем операциям, упомянутым в случаях «а»–«в», огульно — в отношении всех налогов, включая единый налог. По нашему мнению, нормы статьи 39 НКУ являются общими (теоретическими) «обычноценовыми» нормами, а их конкретизация, включая и определенные случаи, и механизм их применения, произведена законодателями в соответствующих разделах Кодекса, посвященных конкретным налогам.

То есть мы считаем, что в случаях, оговоренных в «а»–«в» п. 39.1 НКУ, просто перечислены (видимо, с обобщающей целью) три основных варианта применения обычных цен, которые уже предусмотрены в соответствующих разделах Налогового кодекса.

И хотя на это в данной норме прямо не указано, но перечень приведенных случаев свидетельствует о том, что законодатель при ее написании в основном ориентировался на налог на прибыль, то есть на нормы раздела ІІІ НКУ. Обратим внимание на то, что случай «а» из п. 39.1 соответствует п. 153.10 раздела ІІІ НКУ, случай «б» — подпунктам 153.2.1 и 153.2.2 НКУ, а случай «в» прописан в одном ключе с нормами п/п. 153.2.3 того же раздела ІІІ НКУ*.

* Существенное их отличие — только в имеющемся в п/п. 39.1«в» исключении для обычных физических лиц (см. выше), которое, на наш взгляд, следует трактовать либерально, то есть применять его на практике, о чем мы писали в «Бухгалтере» № 45’2012 на с. 48–49.

Если же применение обычных цен к упомянутым в «а»–«в» операциям в конкретном разделе (в отношении конкретного налога) Кодексом прямо не предусмотрено, то обычные цены, с нашей точки зрения, к таким операциям применять не следует. Описывая нюансы применения обычных цен в области НДС (№ 43’2012), а также налога на прибыль и НДФЛ (№ 45’2012), мы именно из таких посылок и исходили.

В пользу наших выводов говорит также и то, что в п. 39.1 НКУ отсутствуют определенные «методические» указания (например, каким образом и в отношении какой статьи — доходов, затрат, налогового обязательства, налогового кредита, т. п. — и в какую сторону — выше/ниже — должны в отношении перечисленных операций («а»–«в») применяться обычные цены), что подтверждает его обобщающую/теоретическую направленность в отношении упомянутых в «а»–«в» случаев применения обычных цен.

На наш взгляд, отсутствием таких указаний НКУ фактически и отсылает нас в названных общих (как и в «прочих» — вариант «г» из п. 39.1) случаях к своим конкретным разделам — и в первую очередь к разделу III. Это автоматически исключает возможность огульного (для исчисления любого налога и сбора) применения обычных цен к операциям, упомянутым в «а»–«в» п. 39.1 НКУ.

Если же все-таки трактовать п. 39.1 расширительно, то такой подход приведет к ряду логических противоречий и волюнтаризму при применении налоговых норм определенных разделов НКУ, причем в первую очередь — в процессе применения раздела XIV «Специальные налоговые режимы» НКУ, включающего и единый налог.

В посвященной единому налогу главе 1 раздела ХIV НКУ о применении единоналожниками обычных цен вообще нигде не упоминается. А из нормы п. 292.1 НКУ следует, что облагаемым ЕН доходом (базой обложения ЕН) единоналожников групп 3–6 считается доход, полученный в наличной/безналичной денежной форме (плюс просроченная «кредиторка», плюс стоимость бесплатно полученных товаров/работ/услуг).

Причем совершенно очевидно, что в п. 292.1 НКУ речь идет не только о моменте возникновения дохода, но и — о базе обложения единым налогом. А поэтому применяй — не применяй обычные цены, а облагаемых единым налогом денежных средств** у «упрощенного» субъекта от этого больше не станет. Облагать же этим налогом недополученный (в виде разницы между обычной и договорной ценами) воздух — явных оснований в Кодексе мы не находим. Поэтому приведенные в п. 39.1 НКУ операции из «б» и «в» отсекаются сразу.

** Здесь о неденежных видах доходов единоналожников мы речь пока не ведем.

Что же касается бартера (вариант «а»), то он для единоналожников запрещен в п. 291.6 НКУ, однако при нарушении этого правила (помимо перехода со следующего квартала на общую систему) такие доходы должны облагаться у нарушивших денежную форму расчетов ЧПЕНов (групп 1–3 и 5) единым налогом по повышенной ставке — 15%, а у ЮРЕНов — по удвоенной ставке налога (то есть для группы 4 это соответственно — 6%*** или 10%, для группы 6 — 10%*** или 14%).

При этом в соответствующих нормах (п/п. 3 п. 293.4 и п/п. 2 п. 293.5 НКУ), устанавливающих ставки ЕН для запретных неденежных доходов, речь идет об обложении повышенным единым налогом именно «доходов полученных», а такая формулировка тоже, на наш взгляд, исключает применение обычных цен. Поскольку исходя из норм НКУ, регулирующих область ЕН, и используемой в них терминологии плательщик ЕН получить доход по ценам выше договорных фактически не может.

*** У НДСников.

Наши выводы о нераспространении обычных цен на операции, упомянутые в случаях «а»–«в» п. 39.1, осуществляемые плательщиками единого налога, можно подтвердить и следующей консультацией главных налоговиков, размещенной в ЕБНЗ:

«Как определяются обычные цены ЮЛ — плательщиками ЕН?

В соответствии с п/п. 2 п. 292.1 ст. 292 Налогового кодекса Украины от 02 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), доходом плательщика единого налога для юридического лица является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 ст. 292 НКУ.

Согласно п. 292.3 ст. 292 НКУ в сумму дохода плательщика единого налога включается стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг).

Бесплатно полученными считаются товары (работы, услуги), предоставленные плательщику единого налога согласно письменным договорам дарения и другим письменным договорам, заключенным согласно законодательству, по которым не предусмотрены денежная или другая компенсация стоимости таких товаров (работ, услуг) или их возврат, а также товары, переданные плательщику единого налога на ответственное хранение и использованные таким плательщиком единого налога.

Плательщики единого налога, соответствующие критериям, определенным п/п. 4 п. 291.4 ст. 291 НКУ, ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов с целью исчисления объекта налогообложения по методике, утвержденной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики (п. 44.2 ст. 44 НКУ).

Упрощенная система бухгалтерского учета и отчетности для юридических лиц — плательщиков единого налога предусматривает составление финансовой отчетности в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 25.02.2000 № 39 (далее — П(С)БУ 25), согласно п. 8 которого субъекты малого предпринимательства, имеющие право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, признают расходы и доходы с учетом требований НКУ.

Стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, учитывается в составе дохода такого плательщика на уровне не ниже обычной цены (п/п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 НКУ).

Обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (п/п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 НКУ). Методы определения и порядок применения обычной цены установлены ст. 39 НКУ.

Следует отметить, что согласно п. 1 р. XIX «Заключительные положения» НКУ ст. 39 НКУ вступает в силу с 1 января 2013 года. Пунктом 2 р. XIX «Заключительные положения» НКУ предусмотрено, что с 1 апреля 2011 года утрачивает силу Закон Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон № 334), кроме п. 1.20 ст. 1 данного Закона, который действует до 1 января 2013 года.

С учетом изложенного юридическими лицами — плательщиками единого налога обычные цены до 1 января 2013 года определяются в порядке, предусмотренном п. 1.20 Закона № 334, а с 1 января 2013 года — по правилам, определенным ст. 39 НКУ. Обычные цены применяются юридическими лицами — плательщиками единого налога при условии бесплатно полученных товаров (работ, услуг)».

Как видим, авторы консультации предписали единоналожникам применять обычные цены в единственном случае — для определения стоимости бесплатно полученных товаров, работ или услуг. То есть они пошли на это лишь в той ситуации, для которой в главе 1 раздела XIV НКУ четко не прописано, какие цены необходимо применять при исчислении суммы дохода.

Кстати, заметим, что и данный вывод сделан налоговиками на не очень-то законных основаниях: с равным успехом можно было бы вести речь только о ценах, указываемых в документах на бесплатную передачу.

Кроме того, отметим, что на ЧПЕНов, которые не ведут бухучет, распространить выводы данной консультации налоговикам будет еще сложнее...

Так или иначе, по нашему мнению, единый налог находится под определенной защитой от обычных цен.

Подводя итог вышеизложенному, еще раз акцентируем внимание плательщиков: мы считаем, что нельзя огульно применять обычные цены к операциям «а»–«в» из п. 39.1 НКУ, в отношении любого налога и сбора, если на это нет специального указания в нормах соответствующего раздела Кодекса.

Напротив, данные случаи, на наш взгляд, следует применять не для целей расширения области применения обычных цен, а для целей ее сужения — особенно в контексте правила о конфликте интересов, изложенного п/п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ (Еще раз напомним, что мы уже писали в «Бухгалтере» № 45’2012 на с. 48–49 относительно сужения с 01.01.2013 г. сферы применения обычных цен на основании п/п. 153.2.3 НКУ, связанного с исключением для обычных физических лиц, специально оговоренным в случае «в» п. 39.1 НКУ.)

2. Обычные по-большому

С 1 января 2013 года уже вступил в силу норматив, изданный специально под пункт 39.16 НКУ,— Порядок заключения и исполнения договоров о ценообразовании для целей налогообложения, утвержденный Постановлением Кабинета Министров Украины от 22.08.2012 г. № 787 (далее — Порядок, см. его в «Бухгалтере» № 34’2012 на с. 12–15).

Сразу обращаем внимание на то, что п. 39.16 НКУ не уполномочивает, а лишь предоставляет крупным (!) плательщикам право заключать упомянутые «договоры о ценообразовании для целей налогообложения», то есть «крупняки» сами могут решать, стоит ли им договариваться с налоговиками о правилах игры в области применения обычных цен.

(Напомним, что п/п. 14.1.24 НКУ к крупным плательщикам относит юридических лиц, у которых

«объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательных налоговых (отчетных) квартала превышает пятьсот миллионов гривень или общая сумма уплаченных в Государственный бюджет Украины налогов по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, за такой же период превышает двенадцать миллионов гривень»,*

то есть к крупным плательщикам не могут быть отнесены никакие физлица-СПД — независимо от их объемных или налоговых показателей, и изложенное в данной части статьи никаким боком к физСПД не относится.)

* Действующий Порядок формирования Реестра крупных плательщиков налогов утвержден приказом Министерства финансов Украины от 11.09.2012 г. № 986 (см. его в «Бухгалтере» № 45’2012 на с. 20–25).

Дополнительно отметим, что приказом ГНСУ от 17.09.2012 г. № 837 был утвержден Реестр крупных плательщиков налогов на 2013 год. Так что желающие могут удостовериться в своей (не)причастности к данной когорте плательщиков. Однако напомним, что в течение года в Реестр могут вноситься изменения, в связи с чем никто из «пограничных» юрлиц (то есть тех, кто имеет хотя бы один из признаков «крупности») не застрахован от попадания в крупные позднее — посредством внесения изменений в упомянутый Реестр.

По нашему мнению, в ряде случаев «договорной» механизм пойдет крупным плательщикам на пользу, поскольку позволит избежать при проверках конфликтов с налоговиками в вопросах методов определения и порядка применения обычных цен. Теперь — чуть подробнее.

Порядок требует для целей заключения договора от крупного плательщика подачи в обслуживающий его орган ГНС заявления (по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку), в комплекте с которым необходимо представить следующее:

1) два экземпляра проекта договора (приведен в приложении 2 к Порядку), подписанного руководителем;

2) копии:

— устава, учредительного договора;

— договоров поставки, кроме договоров поставки товаров (работ, услуг) крупному плательщику налогов несвязанными лицами в случае, когда их стоимость составляет менее 95 процентов общей стоимости товаров (работ, услуг), необходимых для производства определенного вида продукции, а также других договоров по решению такого плательщика;

3) информацию о связанных лицах по форме, утвержденной Минфином**.

** В отношении этого работник ГНСУ Раиса Болила в консультации для издания «Праця і зарплата» (№ 35 за 19.09.2012 г.) прокомментировала, что проект формы информации о связанных лицах находится на стадии разработки в ГНСУ. Согласно этому проекту в форме планируется отражение следующей информации:

— данных о юридических лицах, осуществляющих контроль над хозяйственной деятельностью или находящихся под контролем крупного плательщика (наименование, реквизиты, информация о собственниках и учредителях);

— данных о физических лицах, осуществляющих контроль над крупным плательщиком (Ф. И. О., регистрационный номер учетной карточки плательщика налога);

— данных о должностных лицах (и членах их семей), уполномоченных совершать от имени крупного плательщика юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правоотношений;

— данных о плательщиках — участниках объединения предприятий, если хозяйственная деятельность крупного плательщика ведется путем образования такого объединения (наименование, код ЕГРПОУ, местонахождение, информация о собственниках и учредителях).

При этом органы ГНС имеют право в случае необходимости уточнять представленную информацию в других органах власти. В случае ее неподтверждения документы возвращаются крупному плательщику без заключения договора о ценообразовании.

В настоящее время у нас нет сведений об утверждении данной формы, но, думаем, она вскоре появится, поскольку с 1 января 2013 года крупные плательщики уже получили право на заключение договора.

В проекте договора, передаваемом органу ГНС, должен предусматриваться метод определения обычной цены. Об этом прямо сообщается в п. 3 Порядка. При этом в этой же норме имеется оговорка:

«Обычная цена товаров (работ, услуг) определяется путем применения одного из методов, предусмотренных пунктом 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины в установленной последовательности, при условии что каждый следующий метод применяется в случае, когда такая цена не может быть определена по предыдущему методу».

Данная норма Порядка уже обсуждалась нами в публикации, посвященной методам определения обычных цен («Бухгалтер» № 46’2012 на с. 39–43). Напомним, что в п. 39.2 НКУ методы определения обычных цен приведены в следующей последовательности:

а) сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи);

б) цены перепродажи;

в) «расходы плюс»;

г) распределение прибыли;

ґ) чистой прибыли.

В упомянутой публикации мы указывали, что норма этого абзаца изложена как общая норма, устанавливающая последовательность применения методов для любых (а не только для крупных, заключивших договор) плательщиков и ситуаций.

В контексте же конкретно проекта договора не совсем понятно, как трактовать норму этого абзаца п. 3 Порядка:

то ли свободно — как не касающуюся вообще ситуации с договором (и крупный плательщик полностью волен в выборе любого конкретного метода),

то ли ограничительно — то есть так, что крупный плательщик не может выбирать любой из пяти методов, предусмотренных в ст. 39, а должен делать это последовательно — переходя от первого (сравнительной неконтролируемой цены) к каждому следующему методу, только когда можно будет обосновать невозможность определения обычной цены по предшествующему методу.

(Буквальное толкование п. 3 Порядка, скорее, свидетельствует в пользу второго.)

Итак, при получении упомянутого пакета документов у налоговиков будет 20 дней для подписания или отказа в подписании* договора. В особых случаях (если ГНС пошлет запросы в другие госорганы или в иностранные государства) рассмотрение упомянутых документов может приостанавливаться на срок до 30 дней.

Перейдем к самой форме договора о ценообразовании для целей налогообложения (приложение 2 к Порядку). Из п. 1 договора следует, что крупный плательщик для различных товаров (работ, услуг), которые им реализуются, может указать в договоре различные методы** определения обычной цены и официальные источники информации (относительно уровня цен), которые он обязуется по заключении договора использовать.

Те же самые методы и источники информации после заключения этого договора обязаны будут использовать и налоговики — при проверках этого крупного плательщика.

В связи с этим крупные плательщики должны очень взвешенно подойти к вопросу целесообразности заключения такого договора. (Мы уже высказывались выше о том, что в ряде случаев для крупного плательщика такой договор может сослужить добрую службу, в то же время ГНСУ почерпнет из него для себя кучу дополнительной информации, в том числе и о связанных лицах,— см. сноску «**» на с. 45).

В случае же принятия решения о заключении данного договора следует не менее внимательно определить конкретные методы и источники информации в отношении тех или иных товаров (работ, услуг).

В п. 4 формы договора, в частности, указывается, что плательщик имеет право

«получать от ГНС налоговые консультации, необходимые для выполнения условий договора».

Так что в ряде спорных ситуаций крупному плательщику не грех будет таким правом воспользоваться, чтобы поберечь нервы и сэкономить средства при последующих проверках вопросов ценообразования для целей налогообложения.

Кроме того, заметим, что в форме договора о ценообразовании указывается на то, что информация договора является конфиденциальной. И, хотя ответственность за разглашение информации о ценообразовании на предприятии в таком договоре прямо не предусмотрена, она в законодательстве установлена, причем не только гражданско-правовая и административная, но и уголовная (ст. 232 УК).*** Так что хранить тайны больших плательщиков нужно прилежно.

Алексей Павленко, Андрей Павлов