— Станція Звична.
Наступна станція — Звичайна
Чи можна поширювати випадки застосування звичайних цін,
зазначені в п. 39.1 ПКУ, на єдиний податок й інші податки-збори;
як великим платникам у світлі п. 39.16 ПКУ
домовлятися з податківцями щодо питань застосування звичайних цін
Незважаючи ні на що стаття 39 Податкового кодексу щодо методів визначення й порядку використання звичайної ціни набрала чинності з 1 січня 2013 року.
Подія ця, що відбулася в межах податкового поля, досить неоднозначна, але, на наш погляд, скоріше позитивна*.
* Хоча не виключено, що ця музика буде недовгою: можливо, у початковому вигляді жити нормам ст. 39 ПКУ — півроку-рік, оскільки у ВР перебуває проект закону, покликаний впровадити в цій фіскальній сфері міжнародні трансфертні методи — чи то з 1 липня 2013 року, чи то з 2014-го (законопроект від 04.12.2012 р. № 11477 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення»).
Нагадаємо, що наприкінці минулого року наш журнал присвятив новим «звичайним» низку публікацій:
— № 43’2012, с. 37–39,— про нові звичайні ціни у сфері ПДВ;
— № 45’2012, с. 47–50,— про нові «звичайні» у сфері податку на прибуток і ПДФО;
— № 46’2012, с. 39–43,— про методи визначення звичайних цін згідно зі ст. 39 ПКУ.
Однак у зв’язку з особливою «закрученістю» цієї теми далеко не всі її сторони були нами охоплені, тому в цьому матеріалі ми зупинимося ще на де-яких досить важливих аспектах застосування норм статті 39 ПКУ, що вже набрала чинності, які ми не встигли висвітлити в торішніх публікаціях.
1. ЄП-звичайні...
В одній із консультацій експертів було викладено думку стосовно того, що з 01.01.2013 р. платники єдиного податку повинні застосовувати звичайні ціни під час проведення операцій, згаданих у випадках «а»–«в» у пункті 39.1 ПКУ. Тобто — при здійсненні:
«а) бартерних операцій;
б) операцій з пов’язаними особами;
в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності;
<...>».
Ми з таким підходом до норм п. 39.1 ПКУ не згодні, оскільки вважаємо, що не слід застосовувати звичайні ціни до всіх операцій, згаданих у випадках «а»–«в», гамузом — щодо всіх податків, включаючи єдиний податок. На нашу думку, норми статті 39 ПКУ є загальними (теоретичними) «звичайноціновими» нормами, а їх конкретизацію, включаючи і певні випадки, і механізм їх застосування, проведено законодавцями у відповідних розділах Кодексу, присвячених конкретним податкам.
Тобто ми вважаємо, що, у випадках, зазначених у «а»–«в» п. 39.1 ПКУ, просто перелічено (мабуть, з узагальнюючою метою) три основних варіанти застосування звичайних цін, які вже передбачені у відповідних розділах Податкового кодексу.
І хоча щодо цього в зазначеній нормі прямо не вказано, але перелік наведених випадків свідчить про те, що законодавець при її написанні в основному орієнтувався на податок на прибуток, тобто на норми розділу ІІІ ПКУ. Звернемо увагу на те, що випадок «а» з п. 39.1 відповідає п. 153.10 розділу ІІІ ПКУ, випадок «б» — підпунктам 153.2.1 і 153.2.2 ПКУ, а випадок «в» прописаний в одному ключі з нормами п/п. 153.2.3 того самого розділу ІІІ ПКУ*.
* Суттєва їх відмінність — лише в наявному в п/п. 39.1«в» винятку для звичайних фізичних осіб (див. вище), який, на наш погляд, слід трактувати ліберально, тобто застосовувати його на практиці, про що ми писали у «Бухгалтері» № 45’2012 на с. 48–49.
Якщо ж застосування звичайних цін до згаданих у «а»–«в» операціях у конкретному розділі (щодо конкретного податку) Кодексом прямо не передбачено, то звичайні ціни, на наш погляд, до таких операцій застосовувати не слід. Описуючи нюанси застосування звичайних цін у сфері ПДВ (№ 43’2012), а також податку на прибуток і ПДФО (№ 45’2012), ми саме з таких посилань і виходили.
На користь наших висновків свідчить також і те, що в п. 39.1 ПКУ відсутні певні «методичні» вказівки (наприклад, яким чином і щодо якої статті — доходів, витрат, податкового зобов’язання, податкового кредиту, тощо — і в який бік — вище/нижче — повин-ні щодо перелічених операцій («а»–«в») застосовуватися звичайні ціни), що підтверджує його узагальнюючу/теоретичну спрямованість стосовно згаданих у «а»–«в» випадків застосування звичайних цін.
На наш погляд, відсутністю таких вказівок ПКУ фактично відсилає нас у названих загальних (як і в «інших» — варіант «г» із п. 39.1) випадках до своїх конкретних розділів — і в першу чергу до розділу III. Це автоматично виключає можливість «гамузного» (для обчислення будь-якого податку і збору) застосування звичайних цін до операцій, згаданих в «а»–«в» п. 39.1 ПКУ.
Якщо ж все-таки трактувати п. 39.1 широко, то такий підхід призведе до ряду логічних протиріч і «волюнтаризму» під час застосування податкових норм певних розділів ПКУ, причому в першу чергу — у процесі застосування розділу XIV «Спеціальні податкові режими» ПКУ, що включає і єдиний податок.
У присвяченій єдиному податку главі 1 розділу ХIV ПКУ про застосування єдиноподатниками звичайних цін взагалі ніде не згадується. А з норми п. 292.1 ПКУ випливає, що оподатковуваним ЄП доходом (базою оподаткування ЄП) єдиноподатників груп 3–6 вважається дохід, отриманий у готівковій/безготівковій грошовій формі (плюс прострочена «кредиторка», плюс вартість безоплатно отриманих товарів/робіт/послуг).
Причому абсолютно очевидно, що у п. 292.1 ПКУ йдеться не тільки про момент виникнення доходу, але й — про базу оподаткування єдиним податком.
А тому хоч застосовуй — хоч не застосовуй звичайні ціни, а оподатковуваних єдиним податком коштів** у «спрощеного» суб’єкта від цього більше не стане. Оподатковувати ж цим податком недоотримане (у вигляді різниці між звичайною і договірною цінами) повітря — явних підстав у Кодексі ми не знаходимо. Тому наведені в п. 39.1 ПКУ операції з «б» і «в» відсікаються одразу.
Що ж стосується бартеру (варіант «а»), то його для єдиноподатників заборонено у п. 291.6 ПКУ, однак при порушенні цього правила (крім переходу з наступного кварталу на загальну систему) такі доходи повинні оподатковуватися в ПриПЄПів (груп 1–3 і 5), що порушили грошову форму розрахунків, єдиним податком за підвищеною ставкою — 15%, а в ЮРЄПів — за подвоєною ставкою податку (тобто для групи 4 це відповідно — 6%*** або 10%, для групи 6 — 10%*** або 14%).
** Тут про негрошові види доходів єдиноподатників ми мову поки що не ведемо.
*** У ПДВшників.
При цьому у відповідних нормах (п/п. 3 п. 293.4 і п/п. 2 п. 293.5 ПКУ), що встановлюють ставки ЄП для заборонених негрошових доходів, йдеться про оподаткування підвищеним єдиним податком саме «доходів отриманих», а таке формулювання теж, на наш погляд, виключає застосування звичайних цін. Оскільки виходячи з норм ПКУ, що регулюють сферу ЄП, і термінології, що використовується в них, платник ЄП отримати дохід за цінами вище договірних фактично не може.
Наші висновки про непоширення звичайних цін на операції, згадані у випадках «а»–«в» п. 39.1, що здійснюються платниками єдиного податку, можна підтвердити й такою консультацією головних податківців, розміщеною в ЄБПЗ::
«Як визначаються звичайні ціни ЮО — платниками ЄП?
«Відповідно до п/п. 2 п. 292.1 ст. 292 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та допов-неннями (далі — ПКУ), доходом платника єдиного податку для юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПКУ.
Згідно із п. 292.3 ст. 292 ПКУ до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.
Платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним п/п. 4 п. 291.4 ст. 291 ПКУ, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (п. 44.2 ст. 44 ПКУ).
Спрощена система бухгалтерського обліку і звітності для юридичних осіб — платників єдиного податку передбачає складання фінансової звітності відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39 (далі — П(С)БО 25), згідно з п. 8 якого суб’єкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат, визнають витрати і доходи з урахуванням вимог ПКУ.
Вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, враховується у складі доходу такого платника на рівні не нижче звичайної ціни (п/п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПКУ).
Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (п/п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни встановлені ст. 39 ПКУ.
Слід зазначити, що згідно з п. 1 р. XIX «Прикінцеві положення» ПКУ ст. 39 ПКУ набирає чинності з 1 січня 2013 року. Пунктом 2 р. XIX «Прикінцеві положення» ПКУ передбачено, що з 1 квітня 2011 року втрачає чинність Закон України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон № 334), крім п. 1.20 ст. 1 цього Закону, який діє до 1 січня 2013 року.
З урахуванням викладеного юридичними особами — платниками єдиного податку звичайні ціни до 1 січня 2013 ро-ку визначаються у порядку, передбаченому п. 1.20 Закону № 334, а з 1 січня 2013 року — за правилами, визначеними ст. 39 ПКУ. Звичайні ціни застосовуються юридичними особами — платниками єдиного податку за умови безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг)».
Як бачимо, автори консультації наказали єдиноподатникам застосовувати звичайні ціни в єдиному випадку — для визначення вартості безоплатно отриманих товарів, робіт або послуг. Тобто вони пішли на це лише в тій ситуації, для якої в главі 1 розділу XIV ПКУ чітко не прописано, які ціни необхідно застосовувати при обчисленні суми доходу.
До речі, зазначимо, що й цей висновок зроблено податківцями на не надто законних підставах: з однаковим успіхом можна було б говорити тільки про ціни, що зазначаються в документах на безоплатну передачу.
Крім того, звернемо увагу, що на ПриПЄПів, які не ведуть бухоблік, поширити висновки цієї консультації податківцям буде ще складніше...
Так чи інакше, на нашу думку, єдиний податок перебуває під певним захистом від звичайних цін.
Підсумовуючи вищевикладене, ще раз акцентуємо увагу платників: ми вважаємо, що не можна гамузом застосовувати звичайні ціни до операцій ««а»–«в» з п.i> 39.1 ПКУ, щодо будь-якого податку й збору, коли на це немає спеціальної вказівки в нормах відповідного розділу Кодексу.
Навпаки, такі випадки, на наш погляд, слід застосовувати не для цілей розширення області застосування звичайних цін, а для цілей її звуження — особливо в контексті правила про конфлікт інтересів, викладеного п/п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ (Ще раз нагадаємо, що ми вже писали у «Бухгалтері» № 45’2012 на с. 49 щодо звуження з 01.01.2013 р. сфери застосування звичайних цін на підставі п/п. 153.2.3 ПКУ, пов’язаного з винятком для звичайних фізичних осіб, спеціально зазначеним у випадку «в» п. 39.1 ПКУ.)
2. Звичайні по-великому
Із 1 січня 2013 року вже набрав чинності норматив, виданий спеціально під пункт 39.16 ПКУ,— Порядок укладення та виконання договорів про ціноутворення для цілей оподаткування, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 22.08.2012 р. № 787 (далі — Порядок, див. його у «Бухгалтері» № 34’2012 на с. 12–15).
Відразу звертаємо увагу на те, що п. 39.16 ПКУ не уповноважує, а лише надає великим (!) платникам право укладати згадані «договори про ціноутворення для цілей оподаткування», тобто «великі» самі можуть вирішувати, чи слід їм домовлятися з податківцями про правила гри в сфері застосування звичайних цін.
(Нагадаємо, що п/п. 14.1.24 ПКУ до великих платників відносить юридичних осіб, у яких
«обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує п’ятсот мільйонів гривень або загальна сума сплачених до Державного бюджету України податків за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, за такий самий період перевищує дванадцять мільйонів гривень»*,
тобто до i>великих платників не можуть належати жодні фізособи-СПД — незалежно від їхніх об’ємних або податкових показників, і викладене в цій частині статті ніяким боком фізСПД не стосується.)
* Чинний Порядок формування Реєстру великих платників податків затверджено наказом Мінфін України від 11.09.2012 р. № 986 (див. його у «Бухгалтері» № 45’2012 на с. 20–25).
Додатково зазначимо, що наказом ДПСУ від 17.09.2012 р. № 837 було затверджено Реєстр великих платників податків на 2013 рік. Тож охочі можуть упевнитися у своїй (не)причетності до цієї когорти платників. Однак нагадаємо, що протягом року до Реєстру можуть вноситися зміни, у зв’язку з чим ніхто з «примежових» юросіб (тобто тих, хто має хоча б одну з ознак «великості») не застрахований від потрапляння до великих пізніше — за допомогою внесення змін до згаданого Реєстру.
На нашу думку, у ряді випадків «договірний» механізм піде великим платникам на користь, оскільки дозволить уникнути під час перевірок конфліктів з податківцями в питаннях методів визначення і порядку застосування звичайних цін. Тепер — детальніше.
Порядок вимагає з метою укладання договору від великого платника подання до обслуговуючого його органу ДПС заяви (за формою, наведеною в додатку 1 до Порядку), в комплекті з якою необхідно подати таке:
1) два примірники проекту договору (наведено в додатку 2 до Порядку), підписаного керівником;
2) копії:
— статуту, установчого договору;
— договорів постачання, крім договорів постачання товарів (робіт, послуг) великому платнику податків непов’язаними особами у випадку, коли їх вартість становить менше 95 відсотків загальної вартості товарів (робіт, послуг), необхідних для виробництва певного виду продукції, а також інших договорів за рішенням такого платника;
3) інформацію про пов’язаних осіб за формою, затвердженою Мінфіном**.
** Щодо цього працівник ДПСУ Раїса Боліла в консультації для видання «Праця і зарплата» (№ 35 за 19.09.2012 р.) прокоментувала, що проект форми інформації про пов’язаних осіб перебуває в стадії розробки в ДПСУ. Згідно із цим проектом у формі планується відображення такої інформації:
— даних про юридичних осіб, які здійснюють контроль за господарською діяльністю або які перебувають під контролем великого платника (найменування, реквізити, інформація про власників і засновників);
— даних про фізичних осіб, які здійснюють контроль над великим платником (П. І. Б., реєстраційний номер облікової картки платника податку);
— даних про посадових осіб (і членів їх сімей), уповноважених вчиняти від імені великого платника юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правовідносин;
— даних про платників — учасників об’єднання підприємств, якщо господарська діяльність великого платника ведеться шляхом утворення такого об’єднання (найменування, код ЄДРПОУ, місцезнаходження, інформація про власників і засновників).
При цьому органи ДПС мають право в разі потреби уточнювати подану інформацію в інших органах влади. У разі її непідтвердження документи повертаються великому платнику без укладання договору про ціноутворення.
Зараз у нас немає відомостей про затвердження цієї форми, але, думаємо, вона незабаром з’явиться, оскільки з 1 січня 2013 року великі платники вже отримали право на укладання договору.
У проекті договору, який передається органу ДПС, має передбачатися метод визначення звичайної ціни. Про це прямо повідомляється в п. 3 Порядку. Водночас в цій самій нормі є застереження::
«Звичайна ціна товарів (робіт, послуг) визначається шляхом застосування одного з методів, передбачених пунктом 39.2 статті 39 Податкового кодексу України у встановленій послідовності, за умови що кожний наступний метод застосовується у випадку, коли така ціна не може бути визначена по попередньому методу».
Ця норма Порядку вже обговорювалася нами в публікації, присвяченій методам визначення звичайних цін («Бухгалтер» № 46’2012 на с. 39–43). Нагадаємо, що в п. 39.2 ПКУ методи визначення звичайних цін наведено в такій послідовності:
а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);
б) ціни перепродажу;
в) «витрати плюс»;
г) розподілення прибутку;
ґ) чистому прибутку.
У згаданій публікації ми зазначали, що норму цього абзацу викладено як загальну норму, яка встановлює послідовність застосування методів для будь-яких (а не тільки для великих, які уклали договір) платників і ситуацій.
У контексті ж конкретно проекту договору не цілком зрозуміло, як трактувати норму цього абзацу п. 3 Порядку:
чи то вільно — як таку, що не стосується взагалі ситуації з договором (і великий платник повністю вільний у виборі будь-якого конкретного методу),
чи то обмежувально — тобто так, що великий платник не може вибирати будь-який з п’яти методів, передбачених у ст. 39, а повинен робити це послідовно — переходячи від першого (порівняльної неконтрольованої ціни) до кожного наступного методу, тільки коли можна буде обґрунтувати неможливість визначення звичайної ціни за попереднім методом.
(Буквальне тлумачення п. 3 Порядку, найімовірніше, свідчить на користь другого.)
Отже, у разі отримання згаданого пакета документів у податківців буде 20 днів для підписання або відмови у підписанні* договору. В особливих випадках (якщо ДПС надішле запити до інших держорганів або до іноземних держав) розгляд згаданих документів може припинятися на строк до 30 днів.
* У разі якщо в поданих великим платником податків документах виявлено недостовірну інформацію або встановлено, що його не включено до Реєстру великих платників податків.
Перейдемо до самої форми договору про ціноутворення для цілей оподаткування (додаток 2 до Порядку). Із п. 1 договору випливає, що великий платник для різних товарів (робіт, послуг), які ним реалізуються, може зазначити в договорі різні методи** визначення звичайної ціни та офіційні джерела інформації (щодо рівня цін), які він зобов’язується після укладення договору використовувати.
** Але — див. вище міркування щодо послідовності застосування методів.
Ті самі методи і джерела інформації після укладення цього договору зобов’язані будуть використовувати і податківці — під час перевірок зазначеного великого платника.
У зв’язку з цим великі платники повинні дуже зважено підійти до питання доцільності укладання такого договору. (Ми вже висловлювалися вище про те, що в ряді випадків для великого платника такий договір може стати у нагоді, водночас ДПСУ отримає з нього для себе купу додаткової інформації, у тому числі й про пов’язаних осіб,— див. вище виноску «**» на с. 45).
У випадку ж прийняття рішення про укладення цього договору слід не менш уважно визначити конкретні методи і джерела інформації щодо тих чи інших товарів (робіт, послуг).
У п. 4 форми договору, зокрема, зазначається, що платник має право
«отримувати від ДПС податкові консультації, необхідні для виконання умов договору».
Тому в низці спірних ситуацій великому платнику не гріх буде таким правом скористатися, щоб зберегти нерви і зекономити кошти у наступних перевірках питань ціноутворення для цілей оподаткування.
Крім того, зазначимо, що у формі договору про ціноутворення зазначається те, що інформація договору є конфіденційною. І, хоча відповідальність за розголошення інформації про ціноутворення на підприємстві в такому договорі прямо не передбачено, в законодавстві її встановлено — причому не тільки цивільно-правову і адміністративну, але й кримінальну (ст. 232 КК).*** Тож зберігати таємниці великих платників слід старанно.
*** Детальніше щодо цього, в тому числі й про відповідальність за такі порушення,— див. с. 47–50 цього випуску.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
