— Ну, за независимость...
...и независимых
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины
от 24.12.2012 г. № 1185
Обобщающая налоговая консультация
относительно некоторых вопросов
налогообложения физических лиц,
осуществляющих независимую
профессиональную деятельность
(частных нотариусов, адвокатов)
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Хозяйственный кодекс Украины от 16 января 2003 года № 436-IV, с изменениями и дополнениями,— ХКУ;
Налоговый кодекс Украины от 02 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями,— НКУ;
Закон Украины от 02 сентября 1993 года № 3425 «О нотариате», с изменениями и дополнениями,— Закон № 3425;
Закон Украины от 05 июля 2012 года № 5076 «Об адвокатуре и адвокатской деятельности» — Закон № 5076.
Согласно подпункту 14.1.226 пункта 14.1 статьи 14 НКУ самозанятое лицо — плательщик налога, который является физическим лицом — предпринимателем или осуществляет независимую профессиональную деятельность при условии, что такое лицо не является работником в рамках такой предпринимательской или независимой профессиональной деятельности.
Независимая профессиональная деятельность — это участие физического лица в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности, деятельность врачей, частных нотариусов, адвокатов, аудиторов, бухгалтеров, оценщиков, инженеров или архитекторов, лица, занятого религиозной (миссионерской) деятельностью, другой подобной деятельностью при условии, что такое лицо не является работником или физическим лицом — предпринимателем и использует наемный труд не более чем четырех физических лиц.
Налогообложение доходов физических лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, осуществляется в соответствии с положениями статьи 178 раздела IV «Налог на доходы физических лиц» НКУ.
В пункте 178.1 статьи 178 НКУ указано, что лица, намеревающиеся осуществлять независимую профессиональную деятельность, обязаны встать на учет в органах государственной налоговой службы по месту своего постоянного жительства в качестве самозанятых лиц и получить свидетельство о такой регистрации согласно статье 65 данного Кодекса.
В соответствии с абзацем вторым пункта 65.1 статьи 65 НКУ физические лица, условием ведения- независимой профессиональной деятельности которых согласно закону являются государственная регистрация такой деятельности в соответствующем уполномоченном органе и получение свидетельства о регистрации или другого документа (разрешения, сертификата и т. п.), подтверждающего право физического лица на ведение независимой профессиональной деятельности, в течение 10 календарных дней после такой регистрации обязаны встать на учет в органе государственной налоговой службы по месту своего постоянного жительства.
Пунктом 178.2 статьи 178 НКУ предусмотрено, что доходы граждан, полученные в течение календарного года от осуществления независимой профессиональной деятельности, облагаются налогом по ставкам, определенным в пункте 167.1 статьи 167 данного Кодекса, то есть по ставке 15 процентов базы налогообложения, а в случае превышения десятикратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, ставка налога составляет 17 процентов суммы превышения.
Согласно пункту 178.3 статьи 178 НКУ налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, то есть разница между доходом и документально подтвержденными расходами, необходимыми для осуществления определенного вида независимой профессиональной деятельности.
В случае неполучения справки о взятии на учет лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность, объектом налогообложения являются доходы, полученные от такой деятельности без учета расходов.
Для определения базы обложения налогом на доходы физических лиц рассчитывается среднемесячный налогооблагаемый доход.
При выплате субъектами хозяйствования — налоговыми агентами, физическими лицами, осуществляющими независимую профессиональную деятельность, доходов, непосредственно связанных с такой деятельностью, налог на доходы у источника выплаты не удерживается в случае предоставления таким физическим лицом копии свидетельства о взятии его на налоговый учет в качестве физического лица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность. Данное правило не применяется в случае начисления (выплаты) дохода за выполнение определенной работы и/или предоставление услуги согласно гражданско-правовому договору, когда установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю.
Физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, обязаны вести учет доходов и расходов от такой деятельности и представлять налоговую декларацию по результатам отчетного года в соответствии с данным разделом в сроки, предусмотренные для плательщиков налога на доходы физических лиц, то есть до 1 мая года, следующего за отчетным.
Окончательный расчет налога на доходы физических лиц за отчетный налоговый год осуществляется плательщиком налога самостоятельно согласно данным, указанным в налоговой декларации.
При этом до 1 августа года, следующего за отчетным, самозанятое лицо обязано самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в представленной налоговой декларации (статья 179.7 НКУ).
Нормами действующего НКУ не предусмотрен конкретный перечень расходов для физических лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность. Основным критерием для обоснования расходов, уменьшающих доход для определения объекта налогообложения, являются их принадлежность и необходимость для осуществления независимой профессиональной деятельности.
Относительно налогообложения доходов
частных нотариусов
Порядок правового регулирования деятельности нотариата в Украине устанавливается Законом № 3425, абзацем вторым статьи 3 которого определено, что нотариус не может заниматься предпринимательской или адвокатской деятельностью, быть учредителем адвокатских объединений, состоять на государственной службе или на службе в органах местного самоуправления, в штате других юридических лиц, входить самостоятельно, через представителя или подставных лиц в состав правления или других исполнительных органов хозяйственных организаций, кредитно-финансовых учреждений, а также выполнять другую оплачиваемую работу, кроме преподавательской, научной и творческой, в свободное от работы время.
В связи с изложенным, а также с целью обеспечения соблюдения общих принципов налогообложения, предусмотренных статьей 4 НКУ, при определении совокупного чистого дохода целесообразно учитывать расходы частных нотариусов, которые связаны с организацией нотариальной деятельности и обусловлены требованиями Закона № 3425.
К расходам частного нотариуса могут быть отнесены, в частности:
— аренда рабочего места нотариуса, в том числе его текущий ремонт, оборудование пандуса для подъезда инвалидов;
— страхование гражданско-правовой ответственности частного нотариуса;
— техническое обеспечение деятельности рабочего места нотариуса и его обслуживание:
а) охранная и пожарная сигнализация;
б) металлические двери или металлические роллеты;
в) металлические решетки, защитные роллеты и бронированная ударостойкая пленка на окнах;
г) металлические шкафы;
д) огнеупорный сейф;
е) информационная вывеска;
є) обслуживание технического оборудования (компьютеры, в том числе их программное обеспечение, принтеры, сканер, ксерокс, факс, телефон и т. п.);
ж) подключение и пользование сетью Интернет без ограничения количества провайдеров, включая мобильный Интернет;
з) телекоммуникационные услуги;
и) мебель;
— программное обеспечение, пользование электронной базой законодательства;
— установление, обслуживание и пользование государственными и едиными реестрами;
— изготовление печати, штампов с текстами удостоверительных надписей;
— расходы на приобретение специальных бланков нотариальных документов и ведение реестров для регистрации нотариальных действий, книг, журналов регистрации (учета), предусмотренных номенклатурой;
— расходы на приобретение канцелярских принадлежностей (картонажи, архивные папки, твердый картон, канцелярская бумага, технические средства для прошивки документов и т. п.);
— расходы на обеспечение хранения документов нотариального делопроизводства;
— прохождение повышения квалификации, участие в краткосрочных семинарах, международных семинарах, симпозиумах, научно-практических конференциях; усовершенствование профессионального мастерства; обучение в школе молодого нотариуса; приобретение и подписка на юридическую литературу (книги, журналы, диски, программы и т. п.);
— оплата труда и обязательные начисления на фонд оплаты труда помощников, секретарей, стажеров (наемных работников);
— уплата взносов в Пенсионный фонд Украины, в том числе в пользу наемных работников, и фондов общеобязательного государственного социального страхования;
— открытие счетов в банках и их расчетно-кассовое обслуживание (депозитные счета);
— расходы на почтовые и курьерские услуги, необходимые для ведения нотариальной деятельности.
Относительно налогообложения доходов физических лиц,
занимающихся независимой адвокатской деятельностью
Правовые основы организации и деятельности адвокатуры и осуществления адвокатской деятельности в Украине регулируются Законом № 5076, статьей 1 которого определено, что адвокат — это физическое лицо, осуществляющее адвокатскую деятельность на основаниях и в порядке, которые предусмотрены данным Законом.
Адвокатской деятельностью признается независимая профессиональная деятельность адвоката по осуществлению защиты, представительства и предоставлению других видов правовой помощи клиенту.
К другим видам правовой помощи относятся виды адвокатской деятельности по предоставлению правовой информации, консультаций и разъяснений по правовым вопросам, правового сопровождения деятельности клиента, составлению заявлений, жалоб, процессуальных и других документов правового характера, направленных на обеспечение реализации прав, свобод и законных интересов клиента, недопущение их нарушений, а также на содействие их восстановлению в случае нарушения (подпункт 6 пункта 1 статьи 1 Закона № 5076).
В соответствии с подпунктом 14.1.226 пункта 14.1 статьи 14 НКУ независимая профессиональная деятельность — это участие физического лица в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности, деятельность врачей, частных нотариусов, адвокатов, аудиторов, бухгалтеров, оценщиков, инженеров или архитекторов, лица, занятого религиозной (миссионерской) деятельностью, другой подобной деятельностью при условии, что такое лицо не является работником или физическим лицом — предпринимателем и использует наемный труд не более чем четырех физических лиц.
Исходя из изложенного физическое лицо, осуществляющее независимую адвокатскую деятельность, не может быть предпринимателем в рамках такой адвокатской деятельности. При этом действующим законодательством не запрещено физическому лицу, осуществляющему независимую адвокатскую деятельность, быть предпринимателем и осуществлять другую предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом.
При определении совокупного чистого дохода физических лиц, осуществляющих независимую адвокатскую деятельность, целесообразно учитывать расходы, связанные с организацией такой деятельности и обусловленные требованиями Закона № 5076.
К расходам адвоката могут быть отнесены, в частности:
— арендная плата за пользование помещением, являющимся рабочим местом адвоката, в том числе его текущий ремонт, оборудование пандуса для подъезда инвалидов;
— техническое обеспечение деятельности рабочего места адвоката и его обслуживание (охранная и пожарная сигнализация, огнеупорный сейф, -информационная вывеска, металлические двери или металлические роллеты);
— обслуживание технического оборудования (компьютеры, в том числе их программное обеспечение, принтеры, сканер, ксерокс, факс, телефон и т. п.);
— расходы на изготовление печатей и штампов, а также их замену;
— уплата ежегодных взносов адвокатов на обеспечение реализации адвокатского самоуправления;
— открытие счетов в банках и их расчетно-кассовое обслуживание (депозитные счета);
— оплата труда и обязательные начисления на фонд оплаты труда помощников, секретарей, стажеров (наемных работников);
— прохождение повышения квалификации адвокатом; участие в краткосрочных семинарах, симпозиумах, научно-практических конференциях; усовершенствование профессионального мастерства. Приобретение и подписка на юридическую литературу (книги, журналы, диски, программы и т. п.);
— расходы на сбор доказательств, получение заключений специалистов (экспертов) в соответствии с условиями договора о предоставлении правовой помощи;
— расходы на пользование электронной базой законодательства;
— расходы на подключение и пользование сетью Интернет;
— изготовление бланков (в том числе ордеров) с указанием фамилии, имени и отчества адвоката, номера и даты выдачи свидетельства о праве на занятие адвокатской деятельностью;
— приобретение канцелярских принадлежностей;
— уплата адвокатами взносов в Пенсионный фонд Украины, в том числе в пользу наемных работников, и фонды общеобязательного государственного социального страхования;
— программное обеспечение;
— почтовые и курьерские услуги, необходимые для выполнения адвокатской деятельности;
— расходы на услуги телекоммуникационной связи, электронные цифровые подписи для ведения бухгалтерского и налогового учета и для представления налоговой отчетности, отчетности в органы статистики, Пенсионный Фонд Украины, другие фонды общеобязательного государственного страхования.
Директор Департамента
налогообложения физических лиц В. Бусарев
Комментарий от А. Погребняк
Наш журнал уже не раз освещал вопросы, связанные с налогообложением частных нотариусов и адвокатов. Им были посвящены, например, публикации в «Бухгалтере» № 17’2006 на с. 44–45, № 5’2010 на с. 42–43 (о нотариусах) и № 15’2006 на с. 43, № 5’2010 на с. 43–45, № 20’2011 на с. 48–49 (об адвокатах). В них, в частности, отмечалось, что позиция ГНАУ в вопросе налогообложения независимых профессионалов, к которым и относятся нотариусы и адвокаты, изложенная в разные годы в ее письмах от 25.03.2005 г. № 2014/Г/17-3115 (см. «Бухгалтер» № 17’2005, с. 15), от 16.02.2006 г. № 879/С/17-0715 (см. «Бухгалтер» № 20’2006, с. 28), от 27.04.2007 г. № 2094/т/17-0715 (см. «Бухгалтер» № 20’2007, с. 12–13, или № 47’2009, с. 31т–32т), оставалась неизменной: адвокаты должны уплачивать (непосредственно или через налоговых агентов) НДФЛ с полной суммы дохода, и они (в отличие от нотариусов) права на уменьшение базы налогообложения на сумму обязательных расходов не имеют.
Со вступлением в силу Налогового кодекса в «расходном» вопросе для адвокатов произошли приятные изменения: для них начал работать п. 178.3 НКУ, в соответствии с которым
«налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, то есть разница между доходом и документально подтвержденными расходами, необходимыми для осуществления определенного вида независимой профессиональной деятельности».
Таким образом, сама формулировка п. 178.3 НКУ свидетельствует о том, что несправедливость по отношению к адвокатам устранена. Однако перечень расходов, необходимых для осуществления независимой профессиональной деятельности, НКУ не установил. В соответствии с разъяснениями ГНСУ, приведенными в ЕБНЗ, при формировании расходов, которые принимают участие в определении базы налогообложения, частные нотариусы могут использовать письмо Минюста от 02.02.2006 г. № 31-35/20 (далее — письмо № 31-35/20)*. Напомним, что в нем приведен перечень обязательных расходов нотариусов, с чем согласилась и ГНАУ (см. ее письмо от 20.02.2006 г. № 3105/7/17-0417 в «Бухгалтере» № 10’2006 на с. 26).
* См. «Бухгалтер» № 10’2006, с. 26–27.
Кстати, в «Вестнике налоговой службы Украины» № 30/2012 (см. вкладыш, с. 33) специалисты ГНСУ подтвердили, что с целью установления единого подхода к определению расходов, связанных с организацией работы частных нотариусов, применению подлежит письмо № 31-35/20.
Относительно перечня расходов, которые могут быть отнесены к расходам, участвующим в формировании дохода адвокатов, ГНАУ предоставила разъяснения в письме от 28.02.2011 г. № 5673/7/17-0717. В нем сообщается о том, что, в частности, к таковым относятся расходы на оплату труда работников; уплат взносов в ПФУ, ЕСВ, в том числе на ФОТ наемных работников; арендная плата за рабочее место адвоката и расходы на изготовление печатей и штампов.
И хотя перечень «адвокатских» расходов не является полным и выглядит значительно скромнее обязательных расходов частного нотариуса, указанное письмо означало, как мы поняли, что лед тронулся...
Между тем адвокаты продолжали бороться за «расходное» равноправие, о чем свидетельствовали, например, Рекомендации Высшей квалификационной комиссии адвокатуры относительно налогообложения адвокатских объединений и адвокатов как самозанятых лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, утвержденные решением ВККА при КМУ от 18.03.2011 г. № VI/4-97 (далее — Рекомендации).
В п/п. 2.2.1 Рекомендаций указано, что перечень расходов для нотариусов*, приведенный в письме Минюста от 02.02.2006 г., может служить лишь ориентиром состава расходов для адвокатов.
* При этом ВККА считает, что данный перечень может быть дополнен и другими расходами, например на ремонт собственного или арендованного помещения; на содержание легкового автомобиля; на связанные с адвокатской деятельностью транспортные расходы и т. п. (в приложении к решению ВККА от 18.03.2011 г. приведен рекомендуемый перечень расходов адвокатов).
По всей видимости, ГНСУ не выдержала напора со стороны независимых профессионалов, следствием чего и явилось издание Обобщающей налоговой консультации № 1185.
Следует отметить, что для нотариусов перечень обязательных расходов, в отличие от перечня из письма № 31-35/20, во-первых, не является исчерпывающим**, во-вторых, не просто банально пополнился, а стал в некоторой степени соответствовать европейским требованиям*** и жестким реалиям жизни. Например, техническое обеспечение деятельности рабочего места нотариуса и его обслуживание предполагают установление охранной и пожарной сигнализации, металлических дверей или металлических роллетов, металлических решеток, защитных роллетов и бронированной ударостойкой пленки на окнах, металлических шкафов, огнеупорного сейфа.
** На это указывают слова «в частности».
*** Так, в нем фигурируют расходы на оборудование пандуса для подъезда инвалидов.
Уменьшить свой доход нотариус сможет и на расходы на подключение и пользование сетью Интернет, причем без ограничения количества провайдеров, включая мобильный Интернет.
Если в письме № 31-35/20 нотариусам разрешались расходы на приобретение официальных изданий, рекомендованных Минюстом, и прохождение обучения по повышению профессионального уровня, то в Обобщающей консультации № 1185 к повышающим квалификацию расходам щедро добавились: участие в краткосрочных семинарах, международных семинарах, симпозиумах, научно-практических конференциях; усовершенствование профессионального мастерства; обучение в школе молодого нотариуса; приобретение и подписка на юридическую литературу (книги, журналы, диски, программы и т. п.).
Приятно читать!
Что касается адвокатов, то, во-первых, перечень их расходов весьма схож с перечнем расходов нотариусов, во-вторых, несколько скромнее, в-третьих, имеет свою специфику.
Скромность перечня состоит, например, в расходах на техническое обеспечение деятельности рабочего места адвоката и его обслуживания****; на подключение и пользование сетью Интернет*****. Не увидели мы в «расходном» списке адвоката, в отличие от нотариуса, и расходов на мебель, на участие в международных семинарах и т. п. Впрочем, приведенный налоговиками перечень расходов не является исчерпывающим. Так что вполне возможно, что все эти расходы могут позволить себе не только нотариусы, но и адвокаты.
**** Нет расходов на металлические решетки и шкафы, защитные роллеты и бронированную ударостойкую пленку на окнах.
***** О неограниченном количестве провайдеров и мобильном Интернете почему-то не упоминается.
Зато в нем есть свои специфические расходы, например уплата ежегодных взносов адвокатов на обеспечение реализации адвокатского саморегулирования; расходы на сбор доказательств, получение заключений специалистов (экспертов) согласно условиям договора о предоставлении правовой помощи.
