— Нумо, за незалежність...
...і незалежних
Затверджено наказом Державної податкової служби України
від 24.12.2012 р. № 1185
Узагальнююча податкова консультація
щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб,
які провадять незалежну професійну діяльність
(приватних нотаріусів, адвокатів)
В Узагальнюючій податковій консультації вживаються такі скорочення:
Господарський кодекс України від 16 січня 2003 року № 436-IV, зі змінами та доповненнями,— ГКУ;
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями,— ПКУ;
Закон України від 2 вересня 1993 року № 3425 «Про нотаріат», зі змінами та доповненнями,— Закон № 3425;
Закон України від 5 липня 2012 року № 5076 «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» — Закон № 5076.
Згідно з підпунктом 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПКУ самозайнята особа — платник податку, який є фізичною особою — підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність — це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою — підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Оподаткування доходів фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність здійснюється відповідно до положень статті 178 розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ.
У пункті 178.1 статті 178 ПКУ зазначено, що особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов’язані стати на облік в органах державної податкової служби за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та i>отримати свідоцтво про таку реєстрацію згідно зі статтею 65 цього Кодексу.
Відповідно до абзацу другого пункту 65.1 статті 65 ПКУ фізичні особи, умовою ведення незалежної професійної діяльності яких згідно із законом є державна реєстрація такої діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання свідоцтва про реєстрацію чи іншого документа (дозволу, сертифіката тощо), що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності, протягом 10 календарних днів після такої реєстрації зобов’язані стати на облік в органі державної податкової служби за місцем свого постійного проживання.
Пунктом 178.2 статті 178 ПКУ передбачено, що доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу, тобто за ставкою 15 відсотків бази оподаткування, а в разі перевищення десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення.
Згідно з пунктом 178.3 статті 178 ПКУ оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.
У разі неотримання довідки про взяття на облік особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об’єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат.
Для визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб розраховується середньомісячний оподатковуваний дохід.
Під час виплати суб’єктами господарювання — податковими агентами, фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов’язаних з такою діяльністю, податок на доходи у джерела виплати не утримується в разі надання такою фізичною особою копії свідоцтва про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов’язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності та подавати податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб, тобто до 1 травня року, що настає за звітним.
Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником податку самостійно згідно з даними, зазначеними в податковій декларації.
При цьому до 1 серпня року, що настає за звітним, самозайнята особа зобов’язана самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій податковій декларації (стаття 179.7 ПКУ).
Нормами чинного ПКУ не передбачено конкретного переліку витрат для фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність. Основним критерієм для обґрунтування витрат, що зменшують дохід для визначення об’єкта оподаткування, є їх належність та необхідність для провадження незалежної професійної діяльності..
Щодо оподаткування доходів приватних нотаріусів
Порядок правового регулювання діяльності нотаріату в Україні встановлюється Законом № 3425, абзацом другим статті 3 якого визначено, що нотаріус не може займатися підприємницькою або адвокатською діяльністю, бути засновником адвокатських об’єднань, перебувати на державній службі або на службі в органах місцевого самоврядування, у штаті інших юридичних осіб, входити самостійно, через представника або підставних осіб до складу правління чи інших виконавчих органів господарських організацій, кредитно-фінансових установ, а також виконувати іншу оплачувану роботу, крім викладацької, наукової та творчої, у вільний від роботи час.
У зв’язку з викладеним, а також з метою забезпечення дотримання загальних принципів оподаткування, передбачених статтею 4 ПКУ, при визначенні сукупного чистого доходу доцільно враховувати витрати приватних нотаріусів, які пов’язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону № 3425.
До витрат приватного нотаріуса можуть бути віднесені, зокрема:
— оренда робочого місця нотаріуса, у тому числі його поточний ремонт, обладнання пандусу для під’їзду інвалідів;
— страхування цивільно-правової відповідальності приватного нотаріуса;
— технічне забезпечення діяльності робочого місця нотаріуса та його обслуговування:
а) охоронна та пожежна сигналізація;
б) металеві двері або металеві ролети;
в) металеві грати, захисні ролети та броньована ударостійка плівка на вікнах;
г) металеві шафи;
д) вогнестійкий сейф;
е) інформаційна вивіска;
є) обслуговування технічного обладнання (комп’ютери, у тому числі їх програмне забезпечення, принтери, сканер, ксерокс, факс, телефон тощо);
ж) підключення та користування мережею Інтернет без обмеження кількості провайдерів, включаючи мобільний Інтернет;
з) телекомунікаційні послуги;
и) меблі;
— програмне забезпечення, користування електронною базою законодавства;
— встановлення, обслуговування та користування державними та єдиними реєстрами;
— виготовлення печатки, штампів з текстами посвідчувальних написів;
— витрати на придбання спеціальних бланків нотаріальних документів та ведення реєстрів для реєстрації нотаріальних дій, книг, журналів реєстрації (обліку), передбачених номенклатурою;
— витрати на придбання канцелярського приладдя (картонажі, архівні папки, твердий картон, канцелярський папір, технічні засоби для прошивання документів тощо);
— витрати на забезпечення збереження документів нотаріального діловодства;
— проходження підвищення кваліфікації, участь у короткотермінових семінарах, міжнародних семінарах, симпозіумах, науково-практичних конференціях; удосконалення професійної майстерності; навчання в школі молодого нотаріуса; придбання та передплата юридичної літератури (книг, журналів, дисків, програм тощо);
— оплата праці та обов’язкові нарахування на фонд оплати праці помічників, секретарів, стажистів (найманих працівників);
— сплата внесків до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників, та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування;
— відкриття рахунків у банках та їх розрахунково-касове обслуговування (депозитні рахунки);
— витрати на поштові та кур’єрські послуги,, необхідні для ведення нотаріальної діяльності.
Щодо оподаткування доходів фізичних осіб,
які займаються незалежною
адвокатською діяльністю
Правові засади організації і діяльності адвокатури та здійснення адвокатської діяльності в Україні регулюються Законом № 5076, статтею 1 якого визначено що, адвокат — це фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом.
Адвокатською діяльністю визнається незалежна професійна діяльність адвоката зі здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
До інших видів правової допомоги відносяться види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій та роз’яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (підпункт 6 пункту 1 статті 1 Закону № 5076).
Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПКУ незалежна професійна діяльність — це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою — підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Виходячи з викладеного фізична особа, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності. При цьому чинним законодавством не заборонено фізичній особі, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність, бути підприємцем та здійснювати іншу підприємницьку діяльність, не заборонену законом.
При визначенні сукупного чистого доходу фізичних осіб, які здійснюють незалежну адвокатську діяльність, доцільно враховувати витрати, пов’язані з організацією такої діяльності та обумовлені вимогами Закону № 5076.
До витрат адвоката можуть бути віднесені, зокрема:
— орендна плата за користування приміщенням, яке є робочим місцем адвоката, у тому числі його поточний ремонт, обладнання пандусу для під’їзду інвалідів;
— технічне забезпечення діяльності робочого місця адвоката та його обслуговування (охоронна та пожежна сигналізація, вогнестійкий сейф, інформаційна вивіска, металеві двері або металеві ролети);
— обслуговування технічного обладнання (комп’ютери, у тому числі їх програмне забезпечення, принтери, сканер, ксерокс, факс, телефон тощо);
— витрати на виготовлення печаток та штампів, а також їх заміну;
— сплата щорічних внесків адвокатів на забезпечення реалізації адвокатського самоврядування;
— відкриття рахунків у банках та їх розрахунково-касове обслуговування (депозитні рахунки);
— оплата праці та обов’язкові нарахування на фонд оплати праці помічників, секретарів, стажистів (найманих працівників);
— проходження підвищення кваліфікації адвокатом; участь у короткотермінових семінарах, симпозіумах, науково-практичних конференціях; удосконалення професійної майстерності. Придбання та передплата юридичної літератури (книг, журналів, дисків, програм тощо);
— витрати на збирання доказів, отримання висновків спеціалістів (експертів) відповідно до умов договору про надання правової допомоги;
— витрати на користування електронною базою законодавства;
— витрати на підключення та користування мережею Інтернет;
— виготовлення бланків (у тому числі ордерів) із зазначенням прізвища, імені та по батькові адвоката, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю;
— придбання канцелярського приладдя;
— сплата адвокатами внесків до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників, та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування;
— програмне забезпечення;
— поштові та кур’єрські послуги, необхідні для виконання адвокатської діяльності;
— витрати на послуги телекомунікаційного зв’язку, електронні цифрові підписи для ведення бухгалтерського та податкового обліку та для подання податкової звітності, звітності до органів статистики, Пенсійного Фонду України, інших фондів загальнообов’язкового державного страхування.
Директор Департаменту
оподаткування фізичних осіб
В. Бусарєв
Коментар від А. Погребняк
Наш журнал уже неодноразово висвітлював питання, пов’язані з оподаткуванням приватних нотаріусів і адвокатів. Їм були присвячені, наприклад, публікації у «Бухгалтері» № 17’2006 на с. 44–45, № 5’2010 на с. 42–43 (про нотаріусів) і № 15’2006 на с. 43, № 5’2010 на с. 43–45, № 20’2011 на с. 48–49 (про адвокатів). У них, зокрема, зазначалося, що позиція ДПАУ щодо питань оподаткування незалежних професіоналів, до яких і належать нотаріуси й адвокати, викладена в різні роки в її листах від 25.03.2005 р. № 2014/Г/17-3115 (див. «Бухгалтер» № 17’2005, с. 15), від 16.02.2006 р. № 879/С/17-0715 (див. «Бухгалтер» № 20’2006, с. 28), від 27.04.2007 р. № 2094/т/17-0715 (див. «Бухгалтер» № 20’2007, с. 12–13, або № 47’2009, с. 31т–32т), залишалася незмінною: адвокати повинні сплачувати (безпосередньо або через податкових агентів) ПДФО з повної суми доходу, і вони (на відміну від нотаріусів) права на зменшення бази оподаткування на суму обов’язкових витрат не мають.
Із набранням чинності Податковим кодексом у «витратному» питанні для адвокатів відбулися приємні зміни: для них почав працювати п. 178.3 ППКУ, відповідно до якого
«оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності».
Таким чином, саме формулювання п. 178.3 ПКУ свідчить про те, що несправедливість стосовно до адвокатів усунено. Однак перелік витрат, необхідних для здійснення незалежної професійної діяльності, ПКУ не встановив. Відповідно до роз’яснень ДПСУ, які наведено в ЄБПЗ, при формуванні витрат, що беруть участь у визначенні бази оподаткування, приватні нотаріуси можуть використовувати лист Мін’юсту від 02.02.2006 р. № 31-35/20 (далі — лист № 31-35/20)*. Нагадаємо, що в ньому наведено перелік обов’язкових витрат нотаріусів, із чим погодилася й ДПАУ (див. її лист від 20.02.2006 р. № 3105/7/17-0417 у «Бухгалтері» № 10’2006 на с. 26).
* Див. «Бухгалтер» № 10’2006, с. 26–27.
До речі, у «Віснику податкової служби України» № 30/2012 (див. вкладку, с. 33) фахівці ДПСУ підтвердили, що з метою встановлення єдиного підходу до визначення витрат, пов’язаних з організацією роботи приватних нотаріусів, слід застосовувати лист № 31-35/20.
Щодо переліку видатків, які можуть бути віднесені до витрат, які беруть участь у формуванні доходу адвокатів, ДПАУ надала роз’яснення в листі від 28.02.2011 р. № 5673/7/17-0717. У ньому повідомляється про те, що, зокрема, до них належать витрати на оплату праці працівників; сплата внесків до ПФУ, ЄСВ, у тому числі на ФОП найманих працівників; орендна плата за робоче місце адвоката та витрати на виготовлення печаток і штампів.
І хоча перелік «адвокатських» витрат не є повним і виглядає набагато скромнішим за обов’язкові витрати приватного нотаріуса, зазначений лист означав, як ми зрозуміли, що справи зрушились...
Тим часом адвокати продовжували боротися за «витратну» рівноправність, про що свідчили, наприклад, Рекомендації вищої кваліфікаційної комісії адвокатури щодо оподаткування адвокатських об’єднань та адвокатів як самозайнятих осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність, затверджені рішення ВККА при КМУ від 18.03.2011 р. № VI/4-97 (далі — Рекомендації).
У п/п. 2.2.1 Рекомендацій зазначено, що перелік витрат для нотаріусів*, наведений у листі Мін’юсту від 02.02.2006 р., може бути лише орієнтиром складу витрат для адвокатів.
* При цьому ВККА вважає, що зазначений перелік може бути доповнено й іншими витратами, наприклад на ремонт власного або орендованого приміщення; на утримання легкового автомобіля; на пов’язані з адвокатською діяльністю транспортні витрати тощо (у додатку до рішення ВККА від 18.03.2011 р. наведено рекомендований перелік витрат адвокатів).
Очевидно, ДПСУ не витримала тиску з боку незалежних професіоналів, наслідком чого й було видання Узагальнюючої податкової консультації № 1185.
Слід зазначити, що для нотаріусів перелік обов’я-з-кових витрат, на відміну від переліку з листа № 31-35/20, по-перше, не є вичерпним**, по-друге, не просто банально поповнився, а став певною мірою відповідати європейським вимогам*** і суворим реаліям життя. Наприклад, технічне забезпечення діяльності робочого місця нотаріуса та його обслуговування передбачають установлення охоронної та пожежної сигналізації, металевих дверей або металевих ролетів, металевих ґрат, захисних ролетів і броньованої ударостійкої плівки на вікнах, металевих шаф, вогнетривкого сейфа.
** На це вказують слова «зокрема».
*** Приміром, у ньому фігурують витрати на обладнання пандуса для під’їзду інвалідів.
Зменшити свій дохід нотаріус зможе й на витрати на підключення та користування мережею Інтернет, причому без обмеження кількості провайдерів, включаючи мобільний Інтернет.
Якщо в листі № 31-35/20 нотаріусам дозволялися витрати на придбання офіційних видань, рекомендованих Мін’юстом, і проходження навчання з підвищення професійного рівня, то в Узагальнюючій консультації № 1185 до витрат щодо підвищення кваліфікації щедро додалися: участь у короткострокових семінарах, міжнародних семінарах, симпозіумах, науково-практичних конференціях; удосконалення професійної майстерності; навчання в школі молодого нотаріуса; придбання та передплата юридичної літератури (книг, журналів, дисків, програм тощо).
Приємно читати!
Щодо адвокатів, то, по-перше, перелік їхніх витрат вельми схожий на перелік витрат нотаріусів, по-друге, дещо скромніший, по-третє, має свою специфіку.
Скромність переліку полягає, наприклад, у витратах на технічне забезпечення діяльності робочого місця адвоката та його обслуговування****; на підключення та користування мережею Інтернет*****. Не побачили ми у «витратному» списку адвоката, на відміну від нотаріуса, і витрат на меблі, на участь у міжнародних семінарах і тощо. Утім, наведений податківцями перелік витрат не є вичерпним. Тому цілком можливо, що всі ці витрати можуть дозволити собі не лише нотаріуси, але й адвокати.
**** Немає витрат на металеві ґрати та шафи, захисні ролети і броньовану ударостійку плівку на вікнах.
***** Про необмежену кількість провайдерів і мобільний Інтернет чомусь не згадано.
Зате в ньому є свої специфічні витрати, наприклад сплата щорічних внесків адвокатів на забезпечення реалізації адвокатського саморегулювання; витрати на збір доказів, отримання висновків фахівців (експертів) згідно з умовами договору про надання правової допомоги.
