Налоговое администрирование обычных цен согласно статье 39 НКУ: вопросы доначисления и доказывания уровня обычных цен налоговиками; о проверках уровня обычных цен за налоговые периоды до 01.01.2013 г.

— Станция Обыкновенная.
Следующая станция — Обычная

(всё еще едем — из прошлого номера)

Налоговое администрирование обычных цен согласно статье 39 НКУ:
 вопросы доначисления и доказывания уровня обычных цен налоговиками;
о проверках уровня обычных цен за налоговые периоды до 01.01.2013 г.

1. Обычная цена:
не так страшна, как ее малюют

Как мы уже отмечали, в п. 39.1 НКУ сформулирован главный обычноценовой постулат: обычная цена на товары (работы, услуги) совпадает с договорной ценой, если Налоговым кодексом не установлено иное и не доказано обратное.

В первом абзаце п. 39.14 НКУ предусмотрено, что обязанность доказывания того, что цена договора (сделки) не соответствует уровню обычной цены, возлагается на орган государственной налоговой службы в порядке, установленном законом. (Собственно, подобная формулировка была и раньше — в п/п. 1.20.8 Закона О Прибыли,— вот только порядок теперь стал иной, о чем — ниже.)

Кроме того, в следующем абзаце пункта 39.14 также указано, что при проведении проверки плательщика налога орган ГНС имеет право подать запрос, а плательщик налога обязан обосновать уровень договорных цен или сослаться на нормы абзаца первого данного пункта.

Порядок подачи такого запроса выписан в п. 73.3 НКУ (см. основание в п/п. 2).

Во-первых, такой запрос налоговики имеют право направить плательщику только во время проведения проверки*. То есть при отправке запроса до или после проверки плательщик может его спокойно проигнорировать, сославшись при этом на упомянутый п. 73.3 НКУ.

* Необходимо принять во внимание также следующее:

Во-вторых, данная норма предоставляет плательщику в качестве предельного срока для ответа (насчет обоснования уровня цен) целый месяц со дня получения запроса!

Таким образом, если при проведении проверки плательщик и проверяющий не сойдутся во мнении относительно уровня договорных цен, то плательщик, получив запрос, может запросто потянуть месяц. Предоставляя же ответ на такой запрос налоговикам (что необходимо осуществить в письменной форме), плательщик может:

— либо привести нужное (и желательно — трудноопровержимое!) обоснование уровня своих договорных цен (такой вариант, на наш взгляд, наиболее благоприятен для плательщика),

— либо сослаться на первый абзац п. 39.14 НКУ, и тогда доказывать тот факт, что цена договора не соответствует уровню обычной цены — причем более чем на 20% (!), должен будет орган ГНС, проводящий проверку.

Напомним, что первый абзац п. 39.15 НКУ гласит:

«В случае отклонения договорных цен в налоговом учете плательщика налогов в сторону увеличения или уменьшения от обычных цен менее чем на 20 процентов, такое отклонение не может быть основанием для определения (начисления) налогового обязательства, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности».

То есть отклонения от обычных цен менее чем на 20% никаких налоговых последствий для плательщика иметь не должны, поэтому налоговиков будут интересовать только очень демпинговые операции. В «Бухгалтере» № 43’2012 на с. 38–39 и № 45’2012 на с. 49 мы писали, что этот 20%-ный ценовой зазор должен применяться не только в случаях, для которых это специально оговорено Кодексом (а отдельно это оговорено только в области налога на прибыль — в нормах п. 153.2 НКУ), но и во всех случаях применения обычных цен, предусмотренных в НКУ, в которых обычные цены должны сравниваться с договорными. Даже больше: если в норме речь идет не о сравнении, а об определении налогового обязательства/базы налогообложения именно по обычным ценам (как, например, в п/п. 135.5.4, п. 137.19, 184.7, 189.1, 190.2 и других нормах НКУ), то, на наш взгляд, и здесь налоговики должны при сравнении «своих» обычных цен с теми обычными, которые использовал плательщик для исчисления налога, использовать 20%-ный зазор — по аналогии. Хотя, скорее всего, налоговики на этот счет будут руководствоваться другой точкой зрения и подвергнут дискриминации любые отклонения — в том числе и более низкие, чем 20%-ные.

Обращаем внимание на то, что по тексту статьи 39 НКУ практически везде речь идет о сравнении с обычными ценами цен договорных. В то же время в НКУ, как уже упоминалось выше, имеется ряд норм, сразу предусматривающих применение обычных цен (без сравнения их с договорными — в том числе, когда договорные цены могут вообще отсутствовать).

В связи с чем отметим, что, по нашему мнению, порядок доказывания факта несоответствия цен, использованных плательщиком для налоговых расчетов, реальным обычным ценам для таких («недоговорных»*) случаев должен применяться тот же самый — согласно п. 39.15 НКУ (его схему — см. ниже).

* То есть когда не осуществляется сравнение обычных цен с договорными, а проверяется уровень использованных плательщиком обычных цен.

В отношении же порядка доказывания факта несоответствия цен обычным заметим, что он законом** достаточно четко не определен, в то же время его схему попытался изложить Вадсуд в своем информационном письме от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12 (см. «Бухгалтер» № 27’2012, с. 31–33).

** А п. 39.14, как мы уже упомянули выше, прямо говорит о порядке, установленном законом.

Мы к ней еще вернемся, а сейчас продолжим хронологичную цепочку событий: «проверка — запрос». Отметим, что факт получения на свой запрос от плательщика отписки со ссылкой на первый абзац п. 39.14 НКУ может не остановить проверяющих: они могут провести налоговые доначисления с применением обычных цен, определенных на свой вкус, и выслать плательщику на такое доначисление налоговое уведомление-решение. (Напомним, что на доначисление, связанное с применением обычных цен, должно выписываться отдельное уведомление-решение***, но по стандартным формам****.)

*** См. третий абзац п. 2.3 Порядка направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.11.2012 г. № 1236.

**** Которые перечислены в п. 2.2 вышеупомянутого Порядка № 1236. (Специальная форма для «обычноценового» уведомления-решения пока еще не предусмотрена.)

В таком случае песенка плательщика еще совсем не спета, так как п. 39.15 НКУ содержит весьма прогрессивную норму. Приводим содержание второго и третьего абзацев этого пункта:

«Определенные с применением обычных цен база, объект налогообложения и другие показатели налогового учета используются органами государственной налоговой службы для проведения расчета налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности по результатам проведения проверки.

По результатам данной проверки принимается соответствующее налоговое уведомление-решение. В случае если плательщик налогов начинает процедуру обжалования данного налогового уведомления-решения или неуплаты соответствующей суммы, определенной в таком налоговом уведомлении-решении, в течение сроков, установленных настоящим Кодексом, налоговое уведомление-решение считается отозванным. Руководитель органа государственной налоговой службы обязан обратиться в суд с иском о начислении и уплате налоговых обязательств, корректировке отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности».

Итак, если налоговики по итогам проверки плательщика сделают ему доначисления исходя из обычных цен, определенных налоговиками по их усмотрению, но при этом плательщик не будет согласен с ГНС, то он может:

— или начать процедуру обжалования налогового уведомления-решения, принятого по результатам такой проверки;

— или же просто не уплатить(!) начисленную сумму в установленные НКУ сроки.

В любом из этих двух случаев налоговое уведомление-решение должно считаться отозванным. И тогда для налоговиков остается одна дорога — в суд с иском о начислении и уплате обычноценовых налоговых обязательств (корректировке отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности).

Что касается первого случая — с обжалованием обычноценового уведомления-решения,— то не имеет значения, процедуру какого вида обжалования начнет плательщик — административного или судебного: при любом из вариантов налоговое уведомление-решение должно быть налоговиками отозвано.

В то же время норма п. 39.15 НКУ прописана так, что плательщик может и не городить огород с обжалованием, а прибегнуть именно ко второму случаю. Исходя из содержания третьего абзаца п. 39.15 плательщик может без возражений подписать акт проверки с обычноценовыми доначислениями, а затем — при получении от налоговиков уведомления-решения по данному акту — просто взять и не уплатить начисленную в нем сумму в установленный 10-дневный срок. И при этом уведомление-решение все равно должно считаться отозванным!

Возможно, в некоторых ситуациях для плательщика будет полезным письменно известить о такой неуплате налоговиков, прямо сославшись при этом на третий абзац п. 39.15 НКУ.

Зачастую акт проверки может содержать доначи-сления не только в связи с применением обычных цен, но и за другие налоговые прегрешения плательщика. При этом, как мы упоминали, налоговики обязаны по обычноценовым доначислениям оформлять отдельные уведомления-решения. В таком случае плательщику, принявшему решение не платить за свои обычноценовые прегрешения, нужно не забыть уплатить в срок вторую — «необычноценовую» — часть доначислений, а насчет неуплаченного обычноценового доначисления при необходимости просто уведомить налоговиков удобным способом.

Если же налоговики, «мягко» проигнорировав третий абзац п. 39.15, не оплаченное в срок свое обычноценовое уведомление-решение не отзовут* и у плательщика зависнет по его сумме недоимка (и, возможно, начнутся меры по ее взысканию, да еще и выписывание дополнительных штрафов по ст. 126 НКУ — за несвоевременное перечисление), то плательщику придется обращаться в суд, который в такой ситуации будет просто обязан встать на его сторону.

* Вдобавок — пришлют налоговое требование.

В одной из ГНИ нам заявили, что поскольку ни в статье 60 (п. 60.1) НКУ, ни в недавно вышедшем новом Порядке направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов (№ 1236) такой случай отзыва уведомлений-решений прямо не прописан, то у налоговиков имеются формальные основания в подобных ситуациях налоговые уведомления-решения не отзывать.

На наш взгляд, это немножко волюнтаризм и ничего общего с законом не имеет. Надеемся, что такой подход на практике распространения не получит.

По нашему мнению, указания об отзыве уведомления-решения в п. 39.15 уже достаточно для исполнения данной нормы (скажем, в ст. 60 приведены основные случаи отзыва, а в 39.15 — специальный). Ну а при остром желании соблюсти формальность к «обычноценовым» ситуациям, в принципе, можно отнести случай, упомянутый в п/п. 60.1.2 НКУ («контролирующий орган отменяет ранее принятое налоговое уведомление-решение о начислении суммы денежного обязательства»).

Хотя, во избежание таких формальных подходов, законодателям следовало бы прописать такие процедурные моменты более конкретно.

Подводя итог, отметим, что порядок доказывания, каким его видит Вадсуд в своем информационном письме от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12, в хронологической последовательности примерно таков:

Начало проверки → Письменный запрос → Ответ плательщика → Акт проверки → Уведомление-решение → Административное обжалование и/или Неуплата доначисленной суммы → Обращение органа ГНС в окружной административный суд (по местонахождению плательщика).**

** Естественно, при желании плательщика (например, плательщик соглашается с доначислением) эта цепочка на определенном этапе может прерваться.

Как мы уже упоминали, согласно п. 39.14 НКУ доказывать в суде факты несоответствия договорных цен обычным (на 20% и более) обязаны налоговики. Если же они это все-таки докажут, то после вынесения судом решения (принятого в пользу налоговиков) плательщик имеет право его обжаловать в суде апелляционной инстанции — в течение 10 дней с даты оглашения решения окружным административным судом. В случае обжалования исполнение судебного решения будет отсрочено (и уплачивать доначисленную сумму тогда не следует) — вплоть до принятия решения судом апелляционной инстанции (если, конечно, оно тоже будет не в пользу плательщика).

Если же обжалования не будет, то плательщик обязан уплатить доначисленную сумму, указанную в судебном решении (видимо, в течение 10 дней с даты его вынесения).

Как видим, с 01.01.2013 г. права налоговиков на обычноценовые доначисления значительно урезаны и схема того, как им доставать плательщика, весьма усложнена. В связи с этим, думаем, проблемы с незаконным поведением налоговиков в обычноценовой области не исключаются...

2. Дела давно минувших цен...

В связи с изложенным в предыдущем разделе возникает резонный вопрос:

а как быть с проверками обычных цен, которые проводятся налоговиками начиная с 01.01.2013 г., но за предшествующие этой дате налоговые периоды, в которых еще не действовали нормы ст. 39 НКУ?

Тот же вопрос возникает в отношении «переходящих» «обычноценовых» проверок — начатых до, а законченных после 01.01.2013 г. Какой порядок доказывания должен применяться налоговиками при проверках старого «обычноценового» законодательства, если проверка заканчивается после 01.01.2013 г. (то есть уже при действии статьи 39 НКУ) — новый или старый?

Старый порядок, напомним, развязывал налоговикам руки в плане обычноценовых доначислений, то есть не посылал налоговиков в суд, а позволял им осуществлять обычноценовые доначисления по общей процедуре: при неуплате обязательства по обычноценовому налоговому уведомлению-решению в срок — высылать на него налоговое требование и взыскивать его как налоговый долг (согласно главе 9 НКУ). Подробнее — см. об этом в упомянутом информационном письме ВАСУ от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12.

По нашему мнению, несмотря на то что проверки прошлых периодов должны проводиться с ориентиром на старые нормы, сейчас уже нет никаких оснований для применения по этим периодам прежнего порядка доказывания. Фактически это подтверждено и в упомянутом письме ВАСУ:

«Со вступлением в силу 1 января 2013 года статьи 39 Налогового кодекса Украины двойное принуждение к исполнению плательщиком налогов той же налоговой обязанности (двойной уплаты сумм, определенных вследствие того же нарушения правил применения обычных цен) является невозможным, поскольку в случае обжалования налогового уведомления-решения контролирующего органа, которое при этом выносится, [оно] является отозванным. Поэтому решение вопроса об определении суммы налогового обязательства в данном случае будет происходить только по результатам рассмотрения в суде иска налогового органа, предъявленного на основании подпункта 20.1.38 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины».

Таким образом, ситуация в отношении обычноценовых доначислений за прошлые периоды тоже изменилась в нефискальную сторону, что следует плательщикам иметь в виду, чтобы их часом не провели при налоговых проверках периодов до 2013 года.

Еще раз отметим, что проверки прошлых периодов должны проводиться по старым нормам в отношении обычных цен, то есть здесь новые нормы и, в частности, установленный в статье 39 НКУ 20%-ный зазор применять нельзя*. Однако сама процедура доначисления должна осуществляться налоговиками по новым правилам, то есть с учетом норм ст. 39 НКУ.

* Разумеется, кроме случаев из п/п. 153.2.1 и 153.2.2 НКУ, при которых 20%-ный допуск применялся и ранее.

Алексей Павленко, Андрей Павлов