— Станція Звична. Наступна станція — Звичайна
(все ще їдемо — з минулого номера)
Податкове адміністрування звичайних цін відповідно до статті 39 ПКУ:
питання донарахування й доведення рівня звичайних цін податківцями;
про перевірки рівня звичайних цін за податкові періоди до 01.01.2013 р.
1. Звичайна ціна:
не така страшна, як її малюють
Як ми вже зазначали, у п. 39.1 ПКУ сформульовано головний звичайноціновий постулат: звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо Податковим кодексом не встановлено інше і не доведено зворотне.
У першому абзаці п. 39.14 ПКУ передбачено, що обов’язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби в порядку, встановленому законом. (Власне, схоже формулювання було й раніше — у п/п. 1.20.8 Закону Про Прибуток,— от тільки порядок тепер став іншим, про що — нижче.)
Крім того, у наступному абзаці пункту 39.14 також зазначено, що при проведенні перевірки платника податку орган ДПС має право подати запит, а платник податку зобов’язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.
Порядок подання такого запиту виписано у п. 73.3 ПКУ (див. підставу в п/п. 2).
По-перше, такий запит податківці мають право надіслати платнику тільки під час проведення перевірки*. Тобто у разі надсилання запиту до чи після перевірки платник може його спокійно проігнорувати, пославшись при цьому на згаданий п. 73.3 ПКУ.
* Необхідно взяти до уваги також наступне:
«Запит вважається врученим, якщо його надіслано поштою листом із повідомленням про вручення за податковою адресою або надано під розписку платнику податків або іншому суб’єкту інформаційних відносин або його посадовій особі» (із 73.3).
По-друге, зазначена норма надає платнику граничний строк для відповіді (щодо обґрунтування рівня цін) — цілий місяць із дня отримання запиту!
Таким чином, якщо під час проведення перевірки платник і перевіряючий не порозуміються щодо рівня договірних цін, то платник, отримавши запит, може запросто потягнути місяць. Надаючи ж відповідь на такий запит податківцям (що необхідно здійснити в письмовій формі), платник може:
— або навести потрібне (і також — важкозаперечуване!) обґрунтування рівня своїх договірних цін (такий варіант, на наш погляд, найбільш сприятливий для платника),
— або послатися на перший абзац п. 39.14 ПКУ, і тоді доводити той факт, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни — причому більше ніж на 20% (!), повинен буде орган ДПС, який проводить перевірку.
Нагадаємо, що в першому абзаці п. 39.15 ПКУ йдеться:
«У разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов’язання, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності».
Тобто відхилення від звичайних цін менше ніж на 20% ніяких податкових наслідків для платника мати не повинне, тому податківців цікавитимуть тільки дуже демпінгові операції. У «Бухгалтері» № 43’2012 на с. 38–39 і № 45’2012 на с. 49 ми писали, що цей 20%-вий ціновий зазор повинен застосовуватися не тільки у спеціально визначених Кодексом випадках — (а окремо це зазначено тільки у сфері податку на прибуток — у нормах п. 153.2 ПКУ), але й у всіх випадках застосування звичайних цін, передбачених у ПКУ, в яких звичайні ціни повинні порівнюватися з договірними. Навіть більше: якщо в нормі Кодексу йдеться не про порівняння, а про визначення податкового зобов’язання / бази оподаткування саме за звичайними цінами (як, наприклад, у п/п. 135.5.4, п. 137.19, 184.7, 189.1, 190.2 та інших нормах ПКУ), то, на наш погляд, і тут податківці повинні під час порівняння «своїх» звичайних цін із тими звичайними, які використовував платник для обчислення податку, використовувати 20%-вий зазор — за аналогією. Хоча, найімовірніше, податківці щодо цього будуть керуватися іншою точкою зору й піддадуть дискримінації будь-які відхилення — у тому числі й більш низькі, ніж 20%-ві.
Звертаємо увагу на те, що за текстом статті 39 ПКУ практично скрізь йдеться про порівняння зі звичайними цінами цін договірних. Водночас у ПКУ, як уже згадувалося вище, є ряд норм, які відразу передбачають застосування звичайних цін (без порівняння їх із договірними — у тому числі, коли договірні ціни можуть взагалі бути відсутніми).
У зв’язку з чим зазначимо, що, на нашу думку, порядок доведення факту невідповідності цін, використаних платником для податкових розрахунків, реальним звичайним цінам для таких («недоговорних»*) випадків повинен застосовуватися той самий — згідно з п. 39.15 ПКУ (його схему — див. нижче).
* Тобто коли не здійснюється порівняння звичайних цін з договірними, а перевіряється рівень викори-станих платником звичайних цін.
А щодо порядку доведення факту невідповідності цін звичайним зазначимо, що він законом** досить чітко не визначений, водночас його схему спробував викласти Вадсуд у своєму інформаційному листі від 14.06.2012 р. № 1500/12/13-12 (див. «Бухгалтер» № 27’2012, с. 31–33).
** А в п. 39.14, як ми вже згадали вище, прямо йдеться про порядок, установлений законом.
Ми до неї ще повернемося, а зараз продовжимо хронологічний ланцюжок подій: «перевірка — запит». Зазначимо, що факт отримання на свій запит від платника відписки з посиланням на перший абзац п. 39.14 ПКУ може не зупинити перевіряючих: вони можуть провести податкові донарахування із застосуванням звичайних цін, визначених на свій смак, і надіслати платникові на таке донарахування податкове повідомлення-рішення. (Нагадаємо, що на донарахування, пов’язане із застосуванням звичайних цін, має виписуватися окреме повідомлення-рішення***, але за стандартними формами****.)
*** Див. третій абзац п. 2.3 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.11.2012 р. № 1236.
**** Які перелічено в п. 2.2 вищезгаданого Порядку № 1236. (Спеціальну форму для «звичайноцінового» повідомлення-рішення наразі ще не передбачено.)
У такому випадку платник не повинен опускати руки, оскільки п. 39.15 ПКУ містить досить прогресивну норму. Наводимо зміст другого й третього абзаців цього пункту:
«Визначені із застосуванням звичайних цін база, об’єкт оподаткування та інші показники податкового обліку використовуються органами державної податкової служби для проведення розрахунку податкових зобов’язань, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності за результатами проведення перевірки.
За результатами цієї перевірки приймається відповідне податкове повідомлення-рішення. У разі коли платник податків розпочинає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення, або несплати відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, встановлених цим Кодексом податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов’язаний звернутися до суду з позовом про нарахування».
Отже, якщо податківці за підсумками перевірки платника зроблять йому донарахування виходячи зі звичайних цін, визначених податківцями на їхній розсуд, але при цьому платник не буде згодний із ДПС, то він може:
— або почати процедуру оскарження податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки;
— або ж просто не сплатити (!) нараховану суму у встановлені ПКУ строки.
У будь-якому з цих двох випадків податкове повідомлення-рішення повинно вважатися відкликаним. І тоді податківцям залишається одна дорога — до суду з позовом про нарахування та сплату звичайноцінових податкових зобов’язань (коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності).
Що стосується першого випадку — з оскарженням звичайноцінового повідомлення-рішення,— то не має значення, процедуру якого виду оскарження почне платник — адміністративного чи судового: за кожного з варіантів податкове повідомлення-рішення має бути податківцями відкликане.
Водночас норму п. 39.15 ПКУ прописано так, що платник може й не городити город з оскарженням, а вдатися саме до другого випадку. Виходячи зі змісту третього абзацу п. 39.15 платник може без заперечень підписати акт перевірки зі звичайноціновими донарахуваннями, а потім — при отриманні від податківців повідомлення-рішення за цим актом — просто взяти й не сплатити нараховану в ньому суму у встановлений 10-денний строк. І при цьому повідомлення-рішення все одно має вважатися відкликаним!
Можливо, у деяких ситуаціях для платника буде корисним письмово сповістити про таку несплату податківців, прямо пославшись при цьому на третій абзац п. 39.15 ПКУ.
Часто акт перевірки може містити донарахування не тільки у зв’язку із застосуванням звичайних цін, але й за інші податкові гріхи платника. При цьому, як ми згадували, податківці зобов’язані за звичайноціновим донарахуванням оформляти окремі повідомлення-рішення. У такому разі платникові, який прийняв рішення не платити за свої звичайноцінові гріхи, слід не забути сплатити своєчасно другу — «незвичайноцінову» — частину донарахувань, а щодо несплаченого звичайноцінового донарахування за необхідності просто повідомити податківців у зручний спосіб.
Якщо ж податківці, «м’яко» проігнорувавши третій абзац п. 39.15, не оплачене у строк своє звичайноцінове повідомлення-рішення не відкличуть* і в платника зависне за його сумою недоїмка (і, можливо, почнуться заходи щодо її стягнення, та ще й виписування додаткових штрафів за ст. 126 ПКУ — за несвоєчасне перерахування), то платнику доведеться звертатися до суду, який у такій ситуації буде просто зобов’язаний стати на його сторону.
* На додачу — надішлють податкову вимогу.
В одній із ДПІ нам заявили, що оскільки ані в статті 60 (п. 60.1) ПКУ, ані в новому Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків (№ 1236), який нещодавно вийшов, такий випадок відкликання повідомлень-рішень прямо не прописано, то в податківців є формальні підстави у подібних ситуаціях податкові повідомлення-рішення не відкликати.
На наш погляд, це схоже на волюнтаризм і нічого спільного із законом не має. Сподіваємося, що такий підхід на практиці не набуде поширення.
На нашу думку, вказівки про відкликання повідомлення-рішення у п. 39.15 уже досить для виконання цієї норми (скажімо, у ст. 60 наведено основні випадки відкликання, а в п. 39.15 — спеціальний). Ну а коли є велике бажання дотримати формальність, щодо «звичайноцінових» ситуацій, загалом, можна віднести випадок, згаданий у п/п. 60.1.2 ПКУ («контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов’язання»).
Хоча, щоб уникнути таких формальних підходів, законодавцям слід було б прописати процедурні моменти більш конкретно.
Підсумовуючи, зазначимо, що порядок доведення, яким його бачить Вадсуд у своєму інформаційному листі від 14.06.2012 р. № 1500/12/13-12, у хронологічній послідовності приблизно такий:
Початок перевірки → Письмовий запит → Відповідь платника → Акт перевірки → Повідомлення-рішення → Адміністративне оскарження та/або Несплата донарахованої суми → Звернення органу ДПС до окружного адміністративного суду (за місцезнаходженням платника).**
** Звісно, за бажання платника (наприклад, платник погоджується з донарахуванням) цей ланцюжок на певному етапі може перерватися.
Як ми вже згадували, згідно з п. 39.14 ПКУ доводити в суді факти невідповідності договірних цін звичайним (на 20% і більше) зобов’язані податківці. Якщо ж вони це все-таки доведуть, то після винесення судом рішення (прийнятого на користь податківців) платник має право його оскаржити в суді апеляційної інстанції — протягом 10 днів з дати оголошення рішення окружним адміністративним судом. У разі оскарження виконання судового рішення буде відстрочено (і сплачувати донараховану суму тоді не треба) — аж до прийняття рішення судом апеляційної інстанції (якщо, звісно, воно теж буде не на користь платника).
Якщо ж оскарження не буде, то платник зобов’язаний сплатити донараховану суму, зазначену в судовому рішенні (очевидно, протягом 10 днів із дати його винесення).
Як бачимо, з 01.01.2013 р. права податківців на звичайноцінові донарахування значно урізано і схему того, як їм «діставати» платника, досить ускладнено. У зв’язку з цим, вважаємо, проблеми з незаконною поведінкою податківців у звичайноціновій сфері не виключені...
2. Діла давно минулих цін...
У зв’язку з викладеним у попередньому розділі виникає слушне запитання:
а як бути з перевірками звичайних цін, які проводяться податківцями починаючи з 01.01.2013 р., але за податкові періоди, що передують цій даті, у яких ще не діяли норми ст. 39 ПКУ?
Те саме запитання виникає щодо «перехідних» «звичайноцінових» перевірок — розпочатих до, а закінчених після 01.01.2013 р. Який порядок доведення має застосовуватися податківцями під час перевірок старого «звичайноцінового» законодавства, якщо перевірка закінчується після 01.01.2013 р. (тобто вже за дії статті 39 ПКУ) — новий чи старий?
Старий порядок, нагадаємо, розв’язував податківцям руки в плані звичайноцінових донарахувань, тобто не посилав податківців до суду, а дозволяв їм здійснювати звичайноцінові донарахування за загальною процедурою: у разі несплати зобов’язання за звичайноціновим податковим повідомленням-рішення у строк — надсилати на нього податкову вимогу і стягувати його як податковий борг (згідно із главою 9 ПКУ). Детальніше — див. про це у згаданому інформаційному листі ВАСУ від 14.06.2012 р. № 1500/12/13-12.
На нашу думку, попри те що перевірки минулих періодів повинні проводитися з орієнтиром на старі норми, зараз уже немає жодних підстав для застосування за цими періодами попереднього порядку доведення. Фактично це підтверджено й у згаданому листі ВАСУ:
«Із набранням чинності 1 січня 2013 року статті 39 Податкового кодексу України подвійне спонукання до виконання платником податків того самого податкового обов’язку (подвійної сплати сум, визначених внаслідок того самого порушення правил застосування звичайних цін) є неможливим, оскільки в разі оскарження податкового повідомлення-рішення кон-т-ролюючого органу, що при цьому виноситься, [воно] є відкликаним. Тому вирішення питання про визначення суми податкового зобов’язання в цьому разі відбуватиметься лише за результатами розгляду в суді позову податкового органу, пред’явленого на підставі підпункту 20.1.38 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України».
Таким чином, ситуація щодо звичайноцінових донарахувань за минулі періоди теж змінилася у нефіскальний бік, що слід платникам мати на увазі, аби їх часом не ошукали при податкових перевірках періодів до 2013 року.
Ще раз зазначимо, що перевірки минулих періодів повинні проводитися за старими нормами щодо звичайних цін, тобто тут нові норми і, зокрема, встановлений у статті 39 ПКУ 20%-вий зазор застосовувати не можна*. Однак сама процедура донарахування має здійснюватися податківцями за новими правилами, тобто з урахуванням норм ст. 39 ПКУ.
* Зрозуміло, крім випадків із п/п. 153.2.1 і 153.2.2 ПКУ, при яких 20%-вий допуск застосовувався й раніше.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
