— По чьей нужде?
О возмещении арендатором спецводосбора арендодателю
Предприятие сдает в аренду помещение. Согласно консультации ГНСУ в случае использования арендатором воды на производственные нужды спецводосбор уплачивается за весь фактически использованный обеими сторонами договора объем воды. В какой сумме арендодатель может требовать возмещения по спецводосбору от арендатора?
Всё будет зависеть от формулировки договорных условий.
Напомним: один из выводов Обобщающей налоговой консультации о применении положений Налогового кодекса Украины в части использования воды юридическими лицами, физическими лицами — предпринимателями и плательщиками единого налога для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, утвержденной приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1180,* был следующим:
«В случае использования воды субъектом хозяйствования — арендодателем помещения, имеющим разрешение на специальное водопользование (договор на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды), для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, а арендатором, не имеющим отдельного разрешения на специальное водопользование (договора на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды),— в том числе на иные, нежели собственные питьевые и санитарно-гигиенические нужды, плательщиком Сбора является водопользователь — арендодатель помещения за весь фактический объем использованной воды (в том числе за фактический объем воды, использованной арендатором)».
* См. «Бухгалтер» № 3’2013, с. 27–28.
Выходит, если арендатор использует воду не только на питьевые и санитарно-гигиенические нужды, то, по мнению налоговиков, на арендодателя ложится налоговое бремя по уплате спецводосбора не только за воду, использованную арендатором, но и за воду, использованную самим арендодателем исключительно на питьевые и сангигиенические нужды.
Сразу оговорим: позицию ГНСУ по рассматриваемому вопросу правильной мы не считаем. По нашему мнению, объемы воды, которая используется на питьевые и санитарно-гигиенические нужды, не являются объектом обложения спецводосбором независимо от того — используется вода в деятельности арендатора или арендодателя.
Если при этом другого использования не происходит, то арендодатель не должен ни представлять отчетность по воде, ни тем более уплачивать спецводосбор. Он может даже обойтись без уведомления своей налоговой об отсутствии в отчетном периоде объекта налогообложения, на котором настаивают сами налоговики.
Если арендодатель использует воду на производственные нужды, то он является плательщиком спецводобора с производственных объемов. Здесь все ясно. А как быть, если вода используется и для питьевых/санитарно-гигиенических, и для производственных нужд?
С нашей точки зрения, в этом случае плательщик должен платить только за производственные объемы и не платить за питьевые/санитарно-гигиенические объемы. Естественно, что для этого он должен обеспечить раздельный учет воды, потребляемой для разных целей. Почему наличие производственных объемов должно влиять на обложение освобожденных от сбора питевых и санитарно-гигиенических объемов воды? Полагаем, что это противоречит п/п. 324.4.1 НКУ.
К примеру, если в заведении согласно установленным правилам пиво (ну, условно!) в бутылках — продается, а на разлив — подается за счет заведения, то почему клиент, заказавший его и в бутылках, и на разлив, должен заплатить за общий объем, а не только за то, что в бутылках? Тем не менее такой подход, принимая во внимание вышеупомянутую Обобщающую консультацию, без сомнения, приведет плательщика в суд.
Поэтому все последующие рассуждения — для тех, кто в подобные споры с налоговыми органами вступать нужным не считает.
Полагаем, что наиболее безопасным для обеих сторон договора с налоговой точки зрения является вариант, когда в договор аренды будет включено усло-вие, предусматривающее пересмотр фиксированного размера арендной платы в случае, если арендатор использует воду и на производственные нужды. Если о таких намерениях арендатора известно изначально, то рекомендуется установление арендной платы в договоре с учетом необходимости для арендодателя уплачивать спецводосбор за весь фактически использованный объем воды — как в своей деятельности, так и в деятельности арендатора.
Итак, предположим, что положение договора об арендной плате сформулировано таким образом:
| Арендная плата Арендная плата составляет: сумму грн в месяц, увеличенную на сумму компенсации сбора за специальное использование воды за фактический объем использованной арендатором воды, уплаченного арендодателем согласно требованиям налогового законодательства. |
либо более широко:
| Арендная плата Арендная плата составляет: грн в месяц, увеличенная на сумму компенсации расходов арендодателя, связанных с содержанием помещения, а именно расходов на водоснабжение, отопление, электроэнергию, уплату сбора за специальное использование воды согласно требованиям налогового законодательства. |
Имея такой пункт в договоре, арендодатель может выставить счет для возмещения расходов, связанных с уплатой спецводосбора, и включить полученную сумму возмещения в доходы как часть арендной платы (п. 153.7 и п/п. 135.5.2 НКУ). Арендатор же сумму арендных платежей сможет отнести в расходы на основании п. 153.7 НКУ.
А как быть в описанной выше ситуации, когда арендодатель использует воду только для питьевых и санитарно-гигиенических нужд, а объемы использованной им воды становятся объектом налогообложения лишь «по вине» арендатора, который воду направляет и на производственные нужды тоже? Можно ли предъявить к компенсации спецводосбор, уплаченный и за эти объемы воды?
По нашему мнению, определенная логика в таком подходе есть. Ведь расходы арендодателя возросли именно благодаря действиям арендатора. Не будь у него производственного потребления воды, сбор у арендодателя не выскочил бы.
Правда, с затратами у арендатора в такой ситуации будет сложнее. Ведь указанную сумму довольно трудно считать компенсацией расходов, связанных с использованием переданного в аренду помещения. Это все равно, как если бы, допустим, вследствие заключения договора аренды помещения арендодатель лишился статуса плательщика единого налога и начал уплачивать налог (на прибыль или с доходов) по более высокой ставке. Разве смог бы арендатор, согласившийся компенсировать арендодателю разницу между уплачиваемыми последним суммами налогов, отнести их себе на затраты?
Полагаем, велика вероятность того, что налоговые органы сочтут подобную сумму, возмещающую расходы арендодателя, не арендной платой, а подарком, что лишит арендатора налоговых затрат в этой части.
А теперь представим обратную ситуацию. Арендатор использует воду в арендуемом помещении исключительно на питьевые и санитарно-гигиенические нужды, а вот арендодатель — и на производственные тоже. Может ли в этом случае арендодатель претендовать на возмещение спецводосбора, который он уплачивает за воду, использованную арендатором?
Опять же придется заглянуть в договор.
К примеру, в нем присутствует все та же формулировка об обязанности арендатора компенсировать расходы арендодателя, связанные с содержанием помещения, в том числе расходы на уплату сбора за специальное использование воды согласно требованиям налогового законодательства. Подобное поло-жение договора по сути выводит решение вопроса о том, в каких ситуациях возникает обязанность по компенсации спецводосбора, из сферы волеизъявления самих субъектов хозяйствования. Они соглашаются с тем, что данная обязанность возникает тогда, когда соответствующие обязательства на арендодателя возлагает налоговое законодательство.
Следовательно, в ситуации, когда используемая арендатором вода (на питьевые и санитарно-гигиенические нужды) становится объектом обложения спецводосбором для арендодателя (в силу того, что последний свою воду использует и на производственные нужды тоже), арендатор обязан возместить спецводосбор за используемые им объемы воды и такая компенсация будет считаться частью арендной платы. Ведь направление использования воды арендатором не влияет на объект обложения арендодателя, который сам не ограничивается питьевыми и санитарно-гигиеническими нуждами. Значит, каждый литр потребленной арендатором воды автоматически увеличивает налоговые обязательства арендодателя. Этот прирост и нужно компенсировать.
Можно ли включить в договор аренды запрет использования воды на производственные нужды? Защитит ли это арендодателя, использующего воду только на непроизводственные нужды, от необходимости уплаты спецводосбора?
Включить подобное условие в договор, конечно же, можно. Но от представления отчетности и уплаты спецводосбора, если арендатор все же будет использовать воду не только на питьевые и санитарно-гигиенические нужды, арендодателя это не освободит. Единственное, что он может сделать,— это установить штрафные санкции за нарушение договорного обязательства не использовать воду в арендуемом объекте на производственные цели.*
* В целях морального удовлетворения он может расторгнуть договор аренды.
Для субъектов хозяйствования, желающих обезопасить себя от подобных сюрпризов, рекомендация все та же: изначально оговаривать обязанность арендатора перезаключить договор о водоснабжении.
Иванна Погребняк,
старший юрист ЮФ «ILF»,
Константин Шелест
