— За чиєю потребою?
Про відшкодування орендарем спецводозбору орендодавцю
Підприємство здає в оренду приміщення. Згідно з консультацією ДПСУ у разі використання орендарем води на виробничі потреби спецводозбір сплачується за весь фактично використаний обома сторонами договору обсяг води. У якій сумі орендодавець може вимагати відшкодування за спецводозбором від орендаря?
Усе залежатиме від формулювання договірних умов.
Нагадаємо: один із висновків Узагальнюючої податкової консультації про застосування положень Податкового кодексу України в частині використання води юридичними особами, фізичними особами — підприємцями та платниками єдиного податку для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, затвердженої наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. № 1180,* був таким:
«У разі використання води суб’єктом господарювання — орендодавцем приміщення, який має дозвіл на спеціальне водокористування (договір на поставку води з водокористувачем — постачальником води), для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, а орендарем, який не має окремого дозволу на спеціальне водокористування (договору на поставку води з водокористувачем — постачальником води),— в тому числі на інші, ніж власні питні та санітарно-гігієнічні потреби, платником Збору є водокористувач — орендодавець приміщення за весь фактичний обсяг використаної води (у тому числі за фактичний обсяг води, використаної орендарем)».
* Див. «Бухгалтер» № 3’2013, с. 27–28.
Отже, якщо орендар використовує воду не тільки на питні та санітарно-гігієнічні потреби, то, на думку податківців, на орендодавця лягає податковий тягар зі сплати спецводозбору не тільки за воду, використану орендарем, але й за воду, використану самим орендодавцем виключно на питні та сангігієнічні потреби.
Одразу зазначимо: позицію ДПСУ з розглядуваного питання правильною ми не вважаємо. На нашу думку, обсяги води, яка використовується на питні та санітарно-гігієнічні потреби, не є об’єктом оподаткування спецводозбором незалежно від того — використовується вода в діяльності орендаря чи орендодавця.
Якщо при цьому іншого використання не відбувається, то орендодавець не повинен не подавати звітність щодо води, ні тим більше сплачувати спецводозбір. Він може навіть обійтися без повідомлення своєї податкової про відсутність у звітному періоді об’єкта оподаткування, на якому наполягають самі податківці.
Якщо орендодавець використовує воду на виробничі потреби, то він є платником спецводозбору з виробничих обсягів. Тут усе зрозуміло. А як бути, якщо вода використовується і для питних/санітарно-гігієнічних, і для виробничих потреб?
На наш погляд, у цьому випадку платник повинен платити тільки за виробничі обсяги й не платити за питні/санітарно-гігієнічні обсяги. Звісно, що для цього він повинен забезпечити роздільний облік води, що споживається для різних цілей. Чому наявність виробничих обсягів має впливати на оподаткування звільнених від збору питних і санітарно-гігієнічних обсягів води? Вважаємо, що це суперечить п/п. 324.4.1 ПКУ.
Приміром, якщо в закладі згідно із установленими правилами пиво (ну, умовно!) у пляшках — продається, а на розлив — подається за рахунок закладу, то чому клієнт, який замовив його й у пляшках, і на розлив, повинен заплатити за загальний обсяг, а не лише за те, що в пляшках? Проте такий підхід, беручи до уваги вищезгадану Узагальнюючу консультацію, без сумніву, приведе платника до суду.
Тому всі подальші міркування — для тих, хто в подібні суперечки з податковими органами вступати за потрібне не вважає.
Думаємо, що найбільш безпечним для обох сторін договору з податкової точки зору є варіант, коли в договір оренди буде включено умову, яка передбачає перегляд фіксованого розміру орендної плати у випадку, якщо орендар використовує воду і на виробничі потреби. Якщо про такі наміри орендаря відомо від початку, то рекомендується встановлення орендної плати в договорі з урахуванням необхідності для орендодавця сплачувати спецводозбір за весь фактично використаний обсяг води — як у своїй діяльності, так і в діяльності орендаря.
Отже, припустимо, що положення договору про орендну плату сформульовано таким чином:
| Орендна плата Орендна плата становить: суму грн на місяць, збільшену на суму компенсації збору за спеціальне використання води за фактичний обсяг використаної орендарем води, сплаченого орендодавцем згідно з вимогами податкового законодавства. |
або ширше:
| Орендна плата Орендна плата становить: грн на місяць, збільшена на суму компенсації витрат орендодавця, пов’язаних з утриманням приміщення, а саме витрат на водопостачання, опалення, електроенергію, сплату збору за спеціальне використання води згідно з вимогами податкового законодавства. |
Маючи такий пункт у договорі, орендодавець може виставити рахунок для відшкодування витрат, пов’язаних зі сплатою спецводозбору, і включити отриману суму відшкодування до доходів як ча-стину орендної плати (п. 153.7 і п/п. 135.5.2 ПКУ). А орендар суму орендних платежів зможе віднести до витрат на підставі п. 153.7 ПКУ.
А як бути в описаній вище ситуації, коли орендодавець використовує воду лише для питних і санітарно-гігієнічних потреб, а обсяги використаної ним води стають об’єктом оподаткування лише «з вини» орендаря, який воду направляє і на виробничі потреби теж? Чи можна пред’явити до компенсації спецводозбір, сплачений і за ці обсяги води?
На нашу думку, певна логіка в такому підході є. Адже витрати орендодавця зросли саме завдяки діям орендаря. Не будь у нього виробничого споживання води, збір в орендодавця не вискочив би.
Щоправда, з витратами в орендаря за такої ситуації буде складніше. Адже зазначену суму досить складно вважати компенсацією витрат, пов’язаних із використанням переданого в оренду приміщення. Це все одно, якби, припустимо, внаслідок укладання договору оренди приміщення орендодавець втратив статус платника єдиного податку і почав сплачувати податок (на прибуток або з доходів) за вищою ставкою. Хіба зміг би орендар, який погодився компенсувати орендодавцю різницю між сумами податків, що сплачуються останнім, віднести їх собі до витрат?
Вважаємо, великою є ймовірність того, що податкові органи вважатимуть таку суму, яка відшкодовує витрати орендодавця, не орендною платою, а подарунком, що позбавить орендаря податкових витрат у цій частині.
А тепер уявімо зворотну ситуацію. Орендар використовує воду в орендованому приміщенні виключно на питні та санітарно-гігієнічні потреби, а ось орендодавець — і на виробничі теж. Чи може в цьому випадку орендодавець претендувати на відшкодування спецводозбору, який він сплачує за воду, використану орендарем?
Знову ж доведеться зазирнути в договір.
Приміром, у ньому є все те саме формулювання про обов’язок орендаря компенсувати витрати орендодавця, пов’язані з утриманням приміщення, в тому числі витрати на сплату збору за спеціальне використання води згідно з вимогами податкового законодавства. Таке положення договору по суті виводить вирішення питання про те, у яких ситуаціях виникає обов’язок щодо компенсації спецводозбору, зі сфери волевиявлення самих суб’єктів господарювання. Вони погоджуються з тим, що цей обов’язок виникає тоді, коли відповідні зобов’язання на орендодавця покладає податкове законодавство.
Отже, у ситуації, коли використовувана орендарем вода (на питні та санітарно-гігієнічні потреби) стає об’єктом оподаткування спецводозбором для орендодавця (у зв’язку з тим, що останній свою воду використовує і на виробничі потреби теж), орендар зобов’язаний відшкодувати спецводозбір за використовувані ним обсяги води і така компенсація вважатиметься частиною орендної плати. Адже напрям використання води орендарем не впливає на об’єкт оподаткування орендодавця, який сам не обмежується питними та санітарно-гігієнічними потребами. Отже, кожен літр спожитої орендарем води автоматично збільшує податкові зобов’язання орендодавця. Цей приріст і потрібно компенсувати.
Чи можна включити до договору оренди заборону використання води на виробничі потреби? Чи захистить це орендодавця, який використовує воду тільки на невиробничі потреби, від необхідності сплати спецводозбору?
Включити таку умову до договору, звісно ж, можна. Але від подання звітності та сплати спецводозбору, якщо орендар все-таки використовуватиме воду не тільки на питні та санітарно-гігієнічні потреби, орендодавця це не звільнить. Єдине, що він може зробити,— це встановити штрафні санкції за порушення договірного зобов’язання не використовувати воду в орендованому об’єкті на виробничі цілі.*
* З метою морального задоволення він може розірвати договір оренди.
Для суб’єктів господарювання, які бажають убезпечити себе від таких сюрпризів, рекомендація та ж сама: від початку встановити обов’язок орендаря переукласти договір про водопостачання.
Іванна Погребняк, старший юрист ЮФ «ILF», Костянтин Шелест
