Тихо шифером шурша, посчитаем не спеша...
Детали проведения годовых перерасчетов НК по НДС, осуществляемых на основании ст. 199 НКУ,
и отражение результатов этих перерасчетов в налоговом и бухгалтерском учете
Вот и пришло время представлять декларации по НДС за декабрь и за IV квартал 2012 года. Ряду плательщиков придется отразить в этих «финальных» декларациях результаты перерасчетов налогового кредита по товарам, услугам и необоротным активам (ОС, НМА и т. п.), которые используются плательщиками НДС одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. Такие перерасчеты предусмотрены статьей 199 НКУ, и в частности ее п. 199.4.
Для этих лиц (а их будет не так уж мало) вкратце осветим основные моменты, связанные с таким перерасчетом.
Общие вопросы проведения перерасчета НК согласно ст. 199 НКУ поднимались нами в «Бухгалтере» № 3’2012 на с. 38–43, перерасчета в его части, касающейся необоротных активов (ОС, НМА и т. п.),— в № 4’2012 на с. 38–41 и № 5’2012 на с. 38–39.
Однако в определенной мере данные материалы уже устарели — в основном по причине серьезных изменений, внесенных в нормы «НК-перерасчетной» статьи 199 НКУ Законом № 4834-VI.
Первичный наш анализ упомянутых изменений — см. в «Бухгалтере» № 31’2012 на с. 38–41.
А теперь поговорим об основных моментах перерасчета.
Перерасчет: главное
Из всех норм перерасчетной статьи 199 НКУ приведем лишь обновленную редакцию п. 199.4, к которой мы будем обращаться чаще всего:
«Плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций. В случае снятия с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета.
Перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию)».
Напомним, что для целей проведения годового перерасчета такого «двойственного» НК предусмотрено приложение 7 (Д7) декларации по НДС*, состоящее из четырех таблиц.
* Приложение 7 к декларации по НДС — см. в «Бухгалтере» № 5’2012 на с. 15 т–17т, изменение к нему — в № 16’2012 на с. 9. Форму самой декларации и изменения к ней — см. там же на с. 3т–7т и 8 соответственно.
В таблице 1 («Расчет доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам и/или необоротным активам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями») производится расчет упомянутой доли использования (далее — ЧВ**), которая будет применяться для целей распределения «двойственного» входного НДС (а также — годового перерасчета).
** «Частка використання». Именно такая аббревиатура используется в декларации по НДС.
Таблица 2 («Перерасчет доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями»), собственно, и предназначена для проведения/отражения (вместе с перерасчетом ЧВ) результата общего годового*** перерасчета НК — по товарам, услугам и необактивам.
*** Или же перерасчета, проводящегося при снятии плательщика с учета,— см. выше п. 199.4 НКУ.
Таблица 3 («Перерасчет доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) необоротным активам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями») предназначена для отдельного годового перерасчета НК, который предусматривает второй абзац п. 199.4 НКУ — по введенным в эксплуатацию необактивам, используемых «и там, и там».
Таблицу 4 («Расчет распределения сумм налога на добавленную стоимость, начисленного (уплаченного) в связи с получением товаров/услуг, при поставке которых применяются одновременно кассовый метод определения налоговых обязательств и налогового кредита и общие правила определения налоговых обязательств и налогового кредита») касается весьма специфичных случаев, поэтому в данном материале мы на ней останавливаться не будем.
Отметим, что, к сожалению, данное приложение вместе с таблицами после внесения в НКУ Законом № 4834-VI упомянутых изменений до сих пор так и не были откорректированы (проект изменений болтается где-то в коридорах). Так что, судя по всему, при перерасчете-2012 плательщикам придется пользоваться этими ретротаблицами, но с учетом новых перерасчетных правил, то есть своего рода табличным римейком.
Кто пересчитывает
Напомним , что перерасчет НК должны производить все плательщики, заполнявшие во внутригодовых (2012 года) декларациях по НДС строки 3, или 4, или 5 (наряду со строками 1 и/или 2), а также при этом — строки 15, 15.1 и 15.2 декларации.
Если же хотя бы одна из названных строк (3, или 4, или 5) хотя бы в одной из деклараций по НДС (при наличии сумм по строкам 1 и/или 2) была заполнена, но при этом распределение НК, заявленного в таком периоде, не производилось, то есть строки 15, 15.1 и 15.2 декларации не заполнялись, то плательщик должен быть готов аргументированно ответить проверяющим на вопрос, почему не распределялся НК хотя бы по общим расходным статьям (аренда офиса, коммунальные платежи, канцтовары и пр.). И лучше подтвердить такое нераспределение НК соответствующим распоряжением или приказом, а не «самодеятельностью» бухгалтера. Тогда нераспределение НК и непроведение его годового перерасчета, возможно, будет легче отстоять.
Хотя проблемы с налоговиками (когда речь — не о копеечных суммах НДС) все равно не исключаются.
Здесь также уместно напомнить, что при распределении НК по ст. 199 НКУ не учитываются отражаемые по строке 3 и 5 объемы операций, которые Кодекс (в п. 199.6) исключил из такого распределения (и проведения годового перерасчета). Это:
не являющиеся объектом обложения операции согласно п/п. 196.1.7 НКУ (реорганизации — слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования — юридических лиц),
операции, льготируемые согласно 197.1.28 НКУ (поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами/тарифами в виде производственной дотации из бюджета)
и операции плательщика по поставке отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у такого плательщика в результате переработки, обработки, плавки товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций (такие операции подпадают под льготы, предусмотренные до 01.01.2014 года пунктом 23 подраздела 2 раздела ХХ НКУ).
Поэтому если по строкам 3 и 5 отражались только такие операции, то распределения НК и его годового перерасчета у плательщика быть не должно. О (не)-уче-те таких объемов при расчете доли использования товаров услуг в облагаемых операциях (ЧВ) — см. ниже.
Кроме того, для плательщиков, пользующихся льготой, установленной п. 15 подраздела 2 раздела ХХ НКУ (для операций поставки ряда зерновых и технических культур), в данной норме предусмотрено, что они не производят распределение и не пересчитывают НК по необактивам, используемым одновременно в этих льготируемых и в облагаемых НДС операциях. Однако по другим товарам и услугам, используемым такими льготниками по двум направлениям, распределение входного НК и проведение годового перерасчета производятся на общих основаниях.
Механизм общего годового перерасчета
Как известно, в течение года общий входной НДС — по «двойственным» товарам (включая необоротные активы) и услугам — распределяется в декларациях исходя из прошлогодней ЧВ (п. 199.2 НКУ). Исключение составляют плательщики (в том числе вновь созданные) у которых такое использование товаров/услуг по двум направлениям (одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях) впервые началось только в течение такого отчетного года. (Они до конца года применяют ЧВ, исчисленную по оборотам месяца (квартала), в котором впервые началось такое двойственное использование,— п. 199.3 НКУ).
Обращаем внимание на то, что упомянутая (прошлогодняя) ЧВ применяется также и для распределения «двойственного» входного НДС, в том числе и в последней (!) — декабрьской или за IV квартал года — декларации. То есть старая ЧВ (2011 года) применяется для разброса НДС по строкам 15.1 и 15.2 и в той (последней) декларации (за декабрь или IV квартал 2012 года), в которой отражаются результаты годового перерасчета такого НК.
Это вполне логично и, кроме того, было прямо подтверждено текстом Обобщающей налоговой консультации относительно отдельных вопросов пропорционального отнесения сумм налога в налоговый кредит в случае использования приобретенных и/или изготовленных товаров/услуг, необоротных активов частично в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 129* (см. ответ на вопрос 2).
* Упомянутую Обобщающую налоговую консультацию — см. в «Бухгалтере» № 9’2012 на с. 12–13.
После окончания года — при составлении декларации за декабрь (IV квартал) в таблице 1 приложения 7 рассчитывается новая ЧВ уже по итогам этого года (или более короткого периода — если лицо начало двойственное использование только в 2012 году), которая и используется для проведения перерасчета НК в остальных таблицах приложения 7 в рамках этой декларации по НДС за последний отчетный период года (п. 199.5 НКУ).
Кроме того, эта новая ЧВ должна использоваться и для целей распределения «двойственного» входного НДС по декларациям налоговых периодов следующего года.
Важно: для расчета ЧВ учитываются только облагаемые и необлагаемые операции по поставке! «Непоставочные» операции (импорт, услуги нерезидентов и т. п.) в расчет не принимаются.
И еще: для целей расчета новой ЧВ и проведения перерасчета должны использоваться данные деклараций (объемы облагаемых и необлагаемых операций) за весь год полностью. Причем формально это относится и к тем случаям-исключениям (из п. 199.3), когда плательщик упомянутое двойственное использование товаров/услуг впервые начал не с 1 января, а гораздо позднее (даже в случаях, когда такое впервые произошло в последнем отчетном периоде года).
В то же время заметим, что в случаях из п. 199.3 для расчета ЧВ логично было бы для перерасчета брать объемы поставок не за целый год, а только за период, начинающийся с того отчетного периода, в котором впервые произошло двойственное использование, и завершающийся концом текущего года. Хотя такой подход (особенно когда он будет не на руку бюджету) налоговики, скорее всего, не одобрят.
Напомним также, что ЧВ определяется в процентах (тот же п. 199.2), а ее округление производится по общим правилам — до двух знаков после запятой (см. об этом в письме ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9496/7/16-1517-05).
Итак, для расчета новой ЧВ за 2012 год необходимо просуммировать все облагаемые НДС операции поставки за 2012 год (строки 1, 2.1, 2.2, а также 8.1 и 8.2 колонки А всех деклараций и уточняющих расчетов** 2012 года) — итоговая сумма должна отразиться в графе 3 таблицы 2.
** В консультации в «Вестнике налоговой службы Украины» № 9–10/2012 на с. 5 речь шла о том, что для этих целей следует использовать данные только тех уточняющих расчетов, которыми исправлялись показатели деклараций за налоговые периоды отчетного года — по итогам которого производится перерасчет. А УР, представленные в этом году, но корректирующие показатели предыдущих лет, учитываться не должны.
Затем этот результат необходимо разделить на сумму всех — облагаемых и необлагаемых операций поставки, произведенных за год (сумму значений строк 6 и 8 колонки А всех деклараций и УР** 2012 го-да), которая отражается в графе 2 таблицы 2***, и умножить полученный результат на 100%. Эта новая ЧВ проставляется в графе 5 таблицы 2.
*** Годовой объем не облагаемых НДС операций (сумма строк 3, 4, 5 и 8.1.1 колонки А всех деклараций и УР 2012 года) отражается в графе 4 таблицы 2 и, по идее, сумма граф 3 и 4 должна выходить на общую годовую сумму операций поставки, указываемую в графе 2 таблицы 2.
Но предварительно суммы строк 3 и 5 (и соответственно — 6 и 8) деклараций 2012 года следует уменьшить на необлагаемые обороты по поставке, которые не участвуют в перерасчете (вышеупомянутые льготируемые операции — по поставке лома, а также из п/п. 197.1.28 НКУ и операции, не являющиеся объектом обложения — согласно п/п. 196.1.7 НКУ). Лишь после этого следует выводить общую годовую сумму необлагаемых и вообще всех поставок, заполняя соответствующие графы таблиц (графу 3 таблицы 1 и графы 2 и 4 таблицы 2) приложения 7 к декларации.
После чего общая годовая сумма входного НДС по «двойственным» товарам, услугам и необактивам пересчитывается исходя из новой ЧВ (значение по графе 7 умножается на значение по графе 5 таблицы 2), сравнивается с суммой, фактически включенной в НК по всем декларациям за этот год, и результат от проведенного перерасчета (разница между графами 8 и 9) отражается в графе 10 таблицы 2 и переносится с противоположным (!) знаком**** в НК-корректировочную строку 16.4 этой последней декларации — за декабрь или IV квартал.
**** Сумма корректировки переносится с противоположным знаком, потому что авторы в таблице 2 нахомутали: вычитать следовало наоборот — из 9-й графы 8-ю.
Подробности
Теперь еще нюансы (не все, но хоть первовсплывающие).
Изменениями, внесенными в НКУ Законом № 4834-VI, был решен значимый вопрос: как быть с суммой НК по «двуликим» необоротным активам (ОС, НМА и пр.), которая была впервые включена в налоговый кредит (и распределялась по прошлогоднему коэффициенту) на протяжении отчетных периодов истекшего года?
Нужно ли ее пересчитывать вкупе с остальными товарами и услугами?
Ведь согласно второму абзацу п. 199.4 НКУ перерасчет доли использования необоротных активов в облагаемых операциях должен производиться вроде как отдельно — по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором такие необактивы были введены в эксплуатацию.
Однако первый абзац п. 199.4 в его новой редакции, посвященный общему годовому перерасчету, предусматривает перерасчет по итогам года также и упомянутых выше необактивов, поскольку говорит о них отдельно — параллельно с другими товарами, а также услугами. И это в определенной мере облегчило (по сравнению с перерасчетом НК за 2011 год) работу бухгалтеру над проведением перерасчета-2012 и заполнением таблицы 2 приложения 7 к декларации.
Таким образом, если налоговый кредит по «двойственному» необактиву был заявлен (и распределен) в 2012 году, то первый перерасчет налогового кредита по нему должен быть согласно первому абзацу п. 199.4 НКУ произведен в общей куче — по итогам этого же — 2012 года. А последующие (отдельные!) перерасчеты уже отталкиваются от даты, точнее — от года ввода в эксплуатацию конкретного необактива (см. ниже).
Отдельный перерасчет НК
по необоротным активам (ОС, НМА, т. п.)
— согласно второму абзацу п. 199.4 НКУ
Теперь очень кратко поговорим о втором (отдельном) перерасчете НК — по необактивам, предусмотренном вторым абзацем п. 199.4 НКУ, для целей проведения которого и предназначена вышеупомянутая таблица 3 приложения 7 к декларации по НДС.
Мы уже говорили выше, что «двойственные» необактивы, входной НДС по которым был отражен в 2012 году, участвуют в общем перерасчете (наряду с другими товарами, а также услугами).
Следующие, то есть отдельные, перерасчеты НК по упомянутым необактивам уже будут производиться на основании абзаца второго п. 199.4 НКУ и, как было сказано, отталкиваться от года ввода данного конкретного необактива в эксплуатацию. Например, если его в этом же (2012) году и ввели, то перерасчеты соответствующего НК согласно второму абзацу 199.4 должны производиться соответственно по итогам 2013, 2014 и 2015 годов.*
* А вот если такой объект введут в эксплуатацию не в 2012, а в 2013 году, то есть первый отдельный перерасчет его НК произойдет по итогам 2014 года,— не понятно: учитывать при перерасчете НК объемы 2013–2014 годов или только 2014?
Поэтому плательщиков при проведении перерасчета по итогам 2012 года для целей данного отдельного «необперерасчета» должны интересовать объекты «двойственных» необактивов, введенные в эксплуатацию в 2011 году, так как именно по таким объектам и должен отдельно (в рамках таблицы 3) пересчитываться НК по итогам 2012 года.
При этом заметим, что объекты, введенные в эксплуатацию до 01.01.2011 г., то есть до вступления НКУ в силу, в расчет не принимаются. Этот вывод подтвержден в упомянутой Обобщающей налоговой консультации от 16.02.2012 г. (ответ на вопрос 5).
При отдельном годовом перерасчете необактивов за 2012 год для целей заполнения таблицы 3 должен браться показатель ЧВ, рассчитанный только по этому (2012) году, то есть его можно взять из таблицы 1 приложения 7 к декларации за декабрь (квартал IV) 2012 года**. (В дальнейшем же исходя из нормы второго абзаца п. 199.4 НКУ расчет показателей объемов и ЧВ должен производиться нарастающим итогом — в зависимости от количества лет эксплуатации конкретного необактива. То есть при перерасчете по итогам 2013 года по необактивам, введенным в эксплуатацию в 2011 году, объемы операций для расчета ЧВ должны браться суммарно за два года: 2012–2013.)
** Естественно, без учета тех льготируемых и необлагаемых операций, на которые нормы ст. 199 НКУ не распространяются (см. выше).
Важно: поскольку таблица 3 очень сильно устарела, то к ее заполнению следует подойти творчески. Заполнение, в частности, будет зависеть от того, делал ли ранее плательщик перерасчет НК по конкретным — введенным в 2011 году в эксплуатацию — необактивам. Если да, то тогда в графе 6 таблицы 3 следует, по нашему мнению, указывать сумму, фактически включенную в НК не при первоначальном его распределении, а согласно предыдущему перерасчету (как правило, он был — по итогам 2011 года, в общей куче с товарами и услугами).
Разница между суммой, фактически включенной в НК (графа 6 таблицы 3), и суммой НК, рассчитанной с применением ЧВ 2012 года (графа 7), отражается в графе 8 таблицы. После в этой графе суммируются результаты корректировок НК по всем объектам необактивов и итоговая сумма — тоже с обратным (!) знаком — добавляется (наряду с суммой общего перерасчета) в строку 16.4 декларации по НДС за декабрь (квартал IV) 2012 года.
Еще раз напоминаем, что плательщики, пользу-ющиеся льготой, предусмотренной п. 15 подраздела 2 раздела ХХ НКУ (для ряда зерновых и технических культур), не производят распределение и не пересчитывают НК по необактивам, используемым одновременно в таких льготируемых и в облагаемых НДС операциях.
Отражение результатов перерасчета
в учете по налогу на прибыль и бухучете
Понятно , что на сумму корректировки НК по НДС, полученную по итогам перерасчета, в обоих учетах должны увеличиваться либо уменьшаться соответствующие затратные статьи и/или стоимость необактивов, подлежащая амортизации. Однако здесь все упирается в персонификацию суммы корректировки НК по НДС, чтобы понять куда эту сумму разбросать или откуда ее сторнировать. Кроме того, под огульный общий перерасчет в одной куче товаров, услуг и необактивов могли попасть и суммы НК по неотоваренным предоплатам...
Поэтому здесь открывается большой простор для творчества бухгалтера, который должен креативно «вычислить», с какими бухсчетами ему скорреспондировать субсчет 641.
А также — по каким необактивам (и какие суммы) добавлять к их стоимости или вычитать из нее в налоговом учете.
Насчет же налоговых затрат — все обстоит проще.
В налоговом учете значительно упростила бухгалтеру данную задачу ГНСУ. Так, в консультации из ЕБНЗ, посвященной отражению в учете по налогу на прибыль результатов упомянутого перерасчета, в частности, говорится, что
«если плательщик налога, зарегистрированный в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг, а также перерасчет доли использования необоротных активов по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они введены в эксплуатацию, в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций, то в отчетном периоде, в котором произведен такой перерасчет, на сумму уменьшенного (увеличенного) налогового кредита такой плательщик должен откорректировать расходы на приобретение товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов (с соответствующей корректировкой амортизации*), которые учитывались при определении налога на прибыль.
Корректировка расходов, в том числе сумм начисленной амортизации*, отражается по строке 06.04.39 приложения ІВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 № 1213, с изменениями и дополнениями, при этом сумма, на которую осуществляется корректировка, может иметь как положительное значение, так и отрицательное. Если по результатам перерасчета налогового кредита проводится корректировка (увеличение/уменьшение) балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов, то в дальнейшем начисление амортизации на такие необоротные активы осуществляется с учетом увеличенной/уменьшенной балансовой стоимости объекта основных средств и нематериальных активов, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была изменена балансовая стоимость такого объекта**».
* С учетом последнего предложения данного фрагмента не совсем понятно, о какой корректировке амортизации идет речь…— А. П.2
** То есть начиная с января следующего года, поскольку такое увеличение/уменьшение балансовой стоимости должно быть проведено декабрем отчетного года.
Таким образом, в налоговом учете «персонификация» важна только для необактивов-2012, НК по которым корректировался в общей куче — по таблице 2.
(Кстати, креативный бухгалтер может по аналогии с приведенной консультацией и в бухучете «затратную» корректировку провести одной суммой...)
Обратим внимание: отражение в бухгалтерском и налоговом учете результатов перерасчета (что подтверждается и приведенной консультацией) должно быть проведено декабрем ушедшего (в данном случае — 2012-го) года.
Разумеется, впоследствии бухгалтер должен успешно обосновать такое отражение при проверке. Особенно — если при перерасчете НК будет уменьшен и, следовательно, затраты и амортизируемая стоимость необактивов увеличены.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
P. S. Напоминаем, что предельные сроки представления последних деклараций по НДС 2012 года (которые должны включать результаты упомянутых перерасчетов) следующие:
по декларации за декабрь 2012 года — не позднее 21 января 2013 года (так как 20 января — выходной день);
по декларации за IV квартал 2012 года — не позднее 11 февраля 2013 года (так как 9 и 10 февраля — выходные дни).
