Для питья и гигиены
всем всегда нужна вода,
даже маленькие ЧПЕНы
без воды — ну никуда...
Утверждена приказом
Государственной налоговой службы Украины
от 21.12.2012 г. № 1180
Обобщающая налоговая консультация
о применении положений
Налогового кодекса Украины
в части использования воды
юридическими лицами,
физическими лицами — предпринимателями
и плательщиками единого налога
для удовлетворения
исключительно собственных
питьевых и санитарно-гигиенических нужд
В консультации употребляются следующие сокращения:
Кодекс — Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI;
Сбор — сбор за специальное использование воды;
Закон № 4834 — Закон Украины от 24 мая 2012 года № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм».
1. Порядок взимания Сбора
регламентируется разделом XVI Кодекса
В соответствии с пунктом 323.1 статьи 323 Кодекса плательщиками Сбора являются водопользователи — субъекты хозяйствования независимо от формы собственности: юридические лица, их филиалы, отделения, представительства, другие обособленные подразделения без образования юридического лица (кроме бюджетных учреждений), постоянные представительства нерезидентов, а также физические лица — предприниматели, которые используют воду, полученную путем забора воды из водных объектов (первичные водопользователи) и/или от первичных или других водопользователей (вторичные водопользователи), и используют воду для нужд гидроэнергетики, водного транспорта и рыбоводства.
Согласно пункту 94 раздела I Закона № 4834 Кодекс дополнен нормой, регламентирующей принадлежность водопользователей к плательщикам Сбора.
Так, статья 323 Кодекса дополнена пунктом 323.2, которым установлены категории субъектов хозяйствования — водопользователей, не являющихся плательщиками Сбора (вступил в силу с 1 июля 2012 года).
В частности, к данной категории отнесены водопользователи, которые используют воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и плательщиков единого налога.
Под термином «санитарно-гигиенические нужды» следует понимать использование воды в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках и использование для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии.
Вместе с тем пунктом 95 раздела I Закона № 4834 подпункт 324.4.1 пункта 324.4 статьи 324 Кодекса дополнен нормой, согласно которой Сбор не взимается именно за объемы воды, использованные водопользователем «для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и плательщиков единого налога».
Следовательно, водопользователи, определенные пунктом 323.2 статьи 323 Кодекса, начиная с 1 июля 2012 года не являются плательщиками сбора за специальное использование воды, если объемы такой воды были использованы ими для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд.
Таким образом, Кодексом водопользователю дано право не взимать Сбор только в случае соблюдения им условия использования объемов воды для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд.
При этом Кодексом не предусмотрен механизм исключения водопользователя из круга плательщиков Сбора в случае, когда такой плательщик в отчетном периоде, кроме объемов воды для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, использовал объемы воды для удовлетворения любых других нужд.
С учетом изложенного в случае использования водопользователями объемов воды как для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, так и удовлетворения любых других нужд такие водопользователи уплачивают Сбор на общих основаниях за весь объем фактически использованной воды с учетом объема потерь воды в их системах водоснабжения.
2. Относительно взимания сбора
за специальное использование воды
при предоставлении помещений в аренду
Статьей 323 Кодекса определен круг водопользователей, являющихся плательщиками сбора за специальное использование воды, и водопользователей, не являющихся плательщиками сбора.
Согласно пункту 326.2 статьи 326 Кодекса за объемы воды, переданной водопользователем — поставщиком воды другим водопользователям без заключения с последними договора на поставку воды, сбор исчисляется и уплачивается таким водопользователем-поставщиком.
Если субъект хозяйствования (в том числе плательщик единого налога) при осуществлении хозяйственной деятельности использует воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, имеет разрешение на специальное водопользование (договор на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды) и предоставляет в аренду собственное помещение (нежилое или жилое) другому субъекту хозяйствования (в том числе плательщику единого налога), в котором арендатором (в том числе плательщиком единого налога) используется вода для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, то такие арендодатель и арендатор не являются плательщиками Сбора.
В случае использования воды субъектом хозяйствования — арендодателем помещения, имеющим разрешение на специальное водопользование (договор на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды), для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, а арендатором, не имеющим отдельного разрешения на специальное водопользование (договора на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды),— в том числе на иные, нежели собственные питьевые и санитарно-гигиенические нужды, плательщиком Сбора является водопользователь — арендодатель помещения за весь фактический объем использованной воды (в том числе за фактический объем воды, использованной арендатором).
3. Пунктом 328.1 статьи 328 Кодекса установлен базовый налоговый (отчетный) период для Сбора, равный календарному кварталу.
Подпунктом 37.3.4 пункта 37.3 статьи 37 Кодекса установлено, что основанием для прекращения налоговой обязанности, кроме его исполнения, является отмена налоговой обязанности предусмотренным законодательством способом.
Учитывая то, что установленные пунктом 323.2 статьи 323 и подпунктом 324.4.1 пункта 324.4 статьи 324 Кодекса нормы вступили в силу с 1 июля 2012 года, начиная с указанной даты водопользователи, определенные пунктом 323.2 статьи 323 Кодекса, а именно: юридические лица, физические лица — предприниматели и плательщики единого налога, использующие воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд,— не являются плательщиками Сбора, а следовательно, могут не представлять налоговую отчетность относительно Сбора начиная с III квартала 2012 года.
Директор Департамента
налогообложения юридических лиц
Л. Павелко
Комментарий от А. Погребняк
Итак, в Обобщающей налоговой консультации № 1180 ГНСУ изложила свою позицию по трем вопросам: уплата спецводосбора при использовании воды на питьевые и санитарно-гигиенические нужды; уплата спецводосбора при предоставлении помещений в аренду; представление отчетности.
1. Напомним, что согласно Закону от 24.05.2012 г. № 4834- VI с 01.07.2012 г. статья 323 НКУ была дополнена пунктом 323.2, в соответствии с которым не являются плательщиками сбора водопользователи, использующие воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения, в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физлиц-предпринимателей и плательщиков единого налога.
Указанным Законом в п/п. 324.4.1 НКУ было также внесено дополнение, согласно которому сбор не взимается за воду, используемую для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физлиц-предпринимателей и плательщиков единого налога.
Многие специалисты сочли, что внесение таких изменений в НКУ должно было поставить точку в споре указанных водопользователей с налоговиками по поводу освобождения от уплаты спецводосбора за объемы воды, использованные ими для удовлетворения исключительно питьевых и санитарно-гигиенических нужд независимо от того, используется ли вода на другие цели.*
* Разумеется, если существует подтверждение распределения объемов.
Ан нет, у ГНСУ на этот счет было свое мнение: в письме от 01.08.2012 г. № 20820/7/15-2117 было разъяснено, что если водопользователи, указанные в п. 323.2 НКУ, используют воду в том числе на иные, нежели собственные питьевые и санитарно-гигиенические, нужды, то они уплачивают сбор на общих основаниях за весь объем фактически использованной воды. Аналогичные консультации были размещены в категории 270 ЕБНЗ.
Кстати, и в доналоговокодексное время ГНАУ считала, что если вода используется одновременно для питьевых, санитарно-гигиенических и производственных нужд, то наличие счетчиков не влияет на обязательность уплаты сбора со всего объема воды (см., например, письмо ГНАУ от 05.07.2010 г. № 2995/9/11-10 в «Бухгалтере» № 28’2010 на с. 17). Так что никаких революционных изменений в спецводосборном вопросе мы не увидели.
Просто теперь данный подход ГНСУ закрепила и в комментируемой Обобщающей консультации № 1180, подчеркнув, что НКУ не предусмотрен механизм исключения водопользователя из круга плательщиков сбора в случае, когда такой плательщик в отчетном периоде помимо объемов воды для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд использовал объемы воды для удовлетворения любых других нужд.
2. О том, кто должен платить спецводосбор, когда помещение передается в аренду, мы разбирались еще в начале действия эпохи Налогового кодекса — в «Бухгалтере» № 6’2011 на с. 44–45. В указанной статье высказывалось мнение о том, что арендаторы не являются плательщиками данного сбора согласно абзацу 2 п. 326.2 НКУ.
В комментируемой Обобщающей консультации № 1180 предложено два варианта уплаты сбора за использование воды в арендованном помещении. Следует отметить, что эти варианты не новы: они известны субъектам хозяйствования из разъяснений в ЕБНЗ.
Итак, налоговики считают, что если и арендодатель, и арендатор используют воду для удовлетворения исключительно питьевых и санитарно-гигиенических нужд, то ни арендодатель, ни арендатор не являются плательщиками сбора. Если же арендатор, не имеющий договора на поставку воды, использует ее на иные цели, нежели собственные питьевые и санитарно-гигиенические нужды, то плательщиком сбора является арендодатель за весь фактический объем использованной воды.
Между прочим, в ЕБНЗ налоговики предлагали еще один вариант уплаты спецводосбора, когда арендатор самостоятельно заключает договор на поставку воды с ее поставщиком. В таком случае арендодатель, используя воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, освобождается от уплаты сбора, а арендатор, использующий воду одновременно и для производственных нужд, будет уплачивать сбор за весь объем воды, фактически использованной им в арендованном помещении.
3. Напомним, что в названном выше письме от 01.08.2012 г. № 20820/7/15-2117 налоговики разъясняли, что налоговая декларация по спецводосбору представляется по результатам отчетных налоговых периодов 2012 года, не делая никаких исключений для тех, кто перестал быть плательщиком с 01.07.2012 г. Поэтому вопрос о том, нужно ли им представлять декларацию, оставался нерешенным. В комментируемой Обобщающей консультации № 1180 налоговики стали разумнее и в прямой форме разрешили субъектам хозяйствования, использующим воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, не являющихся с 01.07.2012 г. плательщиками сбора, не представлять налоговую отчетность по сбору начиная с III квартала 2012 года.
