Без води нам не помитись,
не попить, не поголитись...
Затверджено наказом
Державної податкової служби України
від 21.12.2012 р. № 1180
Узагальнююча
податкова консультація
про застосування положень Податкового кодексу України
в частині використання води юридичними особами,
фізичними особами — підприємцями та платниками
єдиного податку для задоволення виключно власних
питних і санітарно-гігієнічних потреб
У консультації вживаються такі скорочення :
Кодекс — Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI;
Збір — збір за спеціальне використання води;
Закон № 4834 — Закон України від 24 травня 2012 року № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм».
1. Порядок справляння Збору
регламентується розділом XVI Кодексу
Відповідно до пункту 323.1 статті 323 Кодексу платниками Збору є водокористувачі — суб’єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи (крім бюджетних установ), постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи — підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об’єктів (первинні водокористувачі) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі), та використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.
Згідно з пунктом 94 розділу I Закону № 4834 Кодекс доповнено нормою, яка регламентує приналежність водокористувачів до платників Збору.
Так, статтю 323 Кодексу доповнено пунктом 323.2, яким встановлено категорії суб’єктів господарювання — водокористувачів, які не є платниками Збору (набрав чинність з 1 липня 2012 року).
Зокрема, до цієї категорії віднесено водокористувачів, які використовують воду для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та платників єдиного податку.
Під терміном «санітарно-гігієнічні потреби» слід розуміти використання води в туалетних , душових , ванних кімнатах і умивальниках та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані.
Разом з тим пунктом 95 розділу I Закону № 4834 підпункт 324.4.1 пункту 324.4 статті 324 Кодексу доповнено нормою, згідно з якою Збір не справляється саме за обсяги води, що використані водокористувачем «для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та платників єдиного податку».
Отже, водокористувачі, визначені пунктом 323.2 статті 323 Кодексу, починаючи з 1 липня 2012 року не є платниками збору за спеціальне використання води, якщо обсяги такої води були використані ними для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб.
Таким чином, Кодексом водокористувачу надано право не справляти Збір лише у випадку дотриманням ним умови використання обсягів води для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб.
При цьому Кодексом не передбачено механізму виключення водокористувача з кола платників Збору у випадку, коли такий платник у звітному періоді, крім обсягів води для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, використав обсяги води для задоволення будь-яких інших потреб.
З огляду на викладене у разі використання водокористувачами обсягів води як для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, так і задоволення будь-яких інших потреб такі водокористувачі сплачують Збір на загальних підставах за весь обсяг фактично використаної води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.
2. Щодо справляння збору
за спеціальне використання води
при наданні приміщень в оренду
Статтею 323 Кодексу визначено коло водокористувачів, які є платниками збору за спеціальне використання води, та водокористувачів, які не є платниками збору.
Згідно з пунктом 326.2 статті 326 Кодексу за обсяги води, переданої водокористувачем — постачальником води іншим водокористувачам без укладення з останніми договору на поставку води, збір обчислюється і сплачується таким водокористувачем-постачальником.
Якщо суб’єкт господарювання (у тому числі платник єдиного податку) при здійсненні господарської діяльності використовує воду для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, має дозвіл на спеціальне водокористування (договір на поставку води з водокористувачем — постачальником води) та надає в оренду власне приміщення (нежитлове або житлове) іншому суб’єкту господарювання (у тому числі платнику єдиного податку), в якому орендарем (у тому числі платником єдиного податку) використовується вода для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, то такі орендодавець та орендар не є платниками Збору.
У разі використання води суб’єктом господарювання — орендодавцем приміщення, який має дозвіл на спеціальне водокористування (договір на поставку води з водокористувачем — постачальником води), для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, а орендарем, який не має окремого дозволу на спеціальне водокористування (договору на поставку води з водокористувачем — постачальником води),— в тому числі на інші, ніж власні питні та санітарно-гігієнічні потреби, платником Збору є водокористувач — орендодавець приміщення за весь фактичний обсяг використаної води (у тому числі за фактичний обсяг води, використаної орендарем).
3. Пунктом 328.1 статті 328 Кодексу встановлено базовий податковий (звітний) період для Збору, який дорівнює календарному кварталу.
Підпунктом 37.3.4 пункту 37.3 статті 37 Кодексу встановлено, що підставою для припинення податкового обов’язку, крім його виконання, є скасування податкового обов’язку у передбачений законодавством спосіб.
Враховуючи те, що встановлені пунктом 323.2 статті 323 та підпунктом 324.4.1 пункту 324.4 статті 324 Кодексу норми набрали чинності з 1 липня 2012 року, то починаючи із вказаної дати водокористувачі, визначені пунктом 323.2 статті 323 Кодексу, а саме: юридичні особи, фізичні особи — підприємці та платники єдиного податку, які використовують воду для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб,— не є платниками Збору, а отже, можуть не подавати податкову звітність щодо Збору починаючи з III кварталу 2012 року.
Директор Департаменту
оподаткування юридичних осіб
Л. Павелко
Коментар від А. Погребняк
Отже, в Узагальнюючій податковій консультації № 1180 ДПСУ виклала свою позицію з трьох питань: сплата спецводозбору при використанні води на питні та санітарно-гігієнічні потреби; сплата спецводозбору при наданні приміщень в оренду ; подання звітності.
1. Нагадаємо, що згідно із Законом від 24.05.2012 р. № 4834-VI з 01.07.2012 р. статтю 323 ПКУ було доповнено пунктом 323.2, відповідно до якого не є платниками збору водокористувачі, які використовують воду для задоволення виключно власних питних та санітарно-гігієнічних потреб населення, у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізосіб-підприємців та платників єдиного податку.
Зазначеним Законом до п/п. 324.4.1 ПКУ було також внесено доповнення, згідно з яким збір не справляється за воду, використану для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізосіб-підприємців та платників єдиного податку.
Чимало фахівців вважають, що внесення таких змін до ПКУ мало поставити крапку в суперечці зазначених водокористувачів із податківцями щодо звільнення від сплати спецводозбору за обсяги води, використані ними для задоволення виключно питних та санітарно-гігієнічних потреб незалежно від того, чи використовується вода на інші цілі.*
Ба ні, у ДПСУ щодо цього була своя думка: у листі від 01.08.2012 р. № 20820/7/15-2117 було роз’яснено, що якщо водокористувачі, визначені в п. 323.2 ПКУ, використовують воду в тому числі на інші, ніж власні питні та санітарно-гігієнічні, потреби, то вони сплачують збір на загальних підставах за весь обсяг фактично використаної води. Аналогічні консультації було розміщено в категорії 270 ЄБПЗ.
До речі, і за доподатковокодексних часів ДПАУ вважала, що якщо вода використовується одночасно для питних, санітарно-гігієнічних і виробничих потреб, то наявність лічильників не впливає на обов’язковість сплати збору з усього обсягу води (див., наприклад, лист ДПАУ від 05.07.2010 р. № 2995/9/11-10 у «Бухгалтері» № 28’2010 на с. 17). Тому жодних революційних змін у спецводозбірному питанні ми не побачили.
Просто тепер цей підхід ДПСУ закріпила й у коментованій Узагальнюючій консультації № 1180, підкресливши, що ПКУ не передбачено механізму виключення водокористувача з кола платників збору у випадку, якщо такий платник у звітному періоді крім обсягів води для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб використовував обсяги води для задоволення будь-яких інших потреб.
2. Про те, хто повинен платити спецводозбір, коли приміщення передається в оренду, ми з’ясовували ще на початку дії епохи Податкового кодексу — в «Бухгалтері» № 6’2011 на с. 44–45. У зазначеній статті висловлювалася думка про те, що орендарі не є платниками цього збору згідно з абзацом 2 п. 326.2 ПКУ.
У коментованій Узагальнюючій консультації № 1180 запропоновано два варіанти сплати збору за використання води в орендованому приміщенні. Слід зазначити, що ці варіанти не нові: вони відомі суб’єктам господарювання із роз’яснень у ЄБПЗ.
Отже, податківці вважають, що якщо й орендодавець, й орендар використовують воду для задоволення виключно питних та санітарно-гігієнічних потреб, то ані орендодавець , ані орендар не є платниками збору. Якщо ж орендар, який не має договору на постачання води, використовує її на інші цілі, ніж власні питні та санітарно-гігієнічні потреби, то платником збору є орендодавець за весь фактичний обсяг використаної води.
Між іншим, у ЄБПЗ податківці пропонували ще один варіант сплати спецводозбору, коли орендар самостійно укладає договір на постачання води з її постачальником. У такому разі орендодавець, використовуючи воду для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, звільняється від сплати збору, а орендар, який використовує воду одночасно і для виробничих потреб, сплачуватиме збір за весь обсяг води, фактично використаної ним в орендованому приміщенні.
3. Нагадаємо, що в названому вище листі від 01.08.2012 р. № 20820/7/15-2117 податківці роз’яснювали, що податкова декларація зі спецводо-збору подається за результатами звітних податкових періодів 2012 року, не роблячи жодних винятків для тих, хто припинив бути платником з 01.07.2012 р. Тому питання про те, чи потрібно їм подавати декларацію, залишалося невирішеним. У коментованій Узагальнюючої консультації № 1180 податківці стали розумнішими й у прямій формі дозволили суб’єктам господарювання, що використовують воду для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, які не є з 01.07.2012 р. платниками збору, не подавати податкову звітність зі збору починаючи з III кварталу 2012 року.
* Зрозуміло, якщо існує підтвердження розподілу обсягів.
