Бочка дегтя
с ложкой меда
Комментарий к измененной Обобщающей налоговой консультации № 1171 (см. с. 18–22)
Подразнив народ гуляющими в свободном полете вариантами приказа № 1171 и дождавшись Старого Нового года, ГНСУ наконец-то удосужилась обнародовать на своем сайте вышеупомянутый приказ с прилагаемой к нему авансово-налогоприбыльной обобщающей консультацией, которую нервно ждали практически все плательщики налога на прибыль, а не только «сверхдесятимиллионники».
Напомним, что ряд проблемных вопросов, связанных с уплатой вводимых по налогу на прибыль авансовых платежей, освещался в «Бухгалтере» № 31’2012 на с. 35–37, № 44’2012 на с. 41–43 и № 48’2012 на с. 40–42.
Обобщающая консультация содержит 19 вопросов-ответов (и это — далеко не предел, так как, полагаем, вскоре в нее будут вноситься дополнения и изменения). Мы прокомментируем только наиболее интересные ответы на вопросы.
Сразу отметим, что пестрящими в этой консультации незаконностями налоговики побили все рекорды.
Впрочем, начало будет хорошим.
Вопросы 1, 2
Особо не концентрируясь на ответе на вопрос 1 (никто сильно и не сомневался в том, что для целей определения суммы дохода, которую следует сравнивать с «авансово-контрольной» цифрой в 10 млн грн, необходимо брать сумму из строки 1 годовой декларации по налогу на прибыль*), отметим, что ответ на вопрос 2 порадует «малышей» (то есть плательщиков с объемом дохода не более 10 млн грн), которые, если подходить формально к норме пункта 2 подраздела 4 раздела ХХ НКУ, тоже — независимо от объема — должны были уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль за январь и февраль 2013 года (подробно об этой проблеме мы писали в «Бухгалтере» № 31’2012 на с. 36 и № 48’2012 на с. 40).
* Для страховых организаций в декларации по налогу на прибыль страховщика кроме суммы по строке 01 следует еще брать сумму по строке 05.
Однако главные налоговики разумно решили не мелочиться и в ответе на второй вопрос консультации вполне логично и однозначно позволили «малышам» не платить авансы также за январь и февраль 2013 года. Более того — исходя из текста вопроса не платить авансы за январь — февраль налоговики разрешают всем плательщикам, у которых доход по декларации за 9 месяцев 2012 года (а не за весь 2012 год!) не превышал 10 млн грн.
Кстати, поскольку срок уплаты аванса за январь 2013 года налоговики нагло передвинули на 18 января 2013 года (к чему мы еще вернемся), то есть промежуток между ним и предельным сроком представления декларации по налогу на прибыль за 2012 год (11.02.2013 г.) довольно значителен, то их ориентир в этом случае на доход по 9-месячной декларации выглядит логично.
В связи с этим осторожные плательщики, не превысившие за 9 месяцев 2012 года доход в 10 млн грн (и имеющие по декларации за эти 9 месяцев прибыль), но «балансирующие» в показателе дохода за весь 2012 год на грани 10 млн грн, в вопросе определения для упомянутых целей суммы дохода, видимо, все-таки станут ориентироваться на декларацию за весь 2012 год (а вдруг ГНСУ потом передумает?). Такие плательщики могут озаботиться точным подсчетом объема (и/или «зачисткой») этого показателя, чтобы знать наверняка, подпадают ли они по своему годовому-2012 объему дохода под авансы за январь — февраль (и другие месяцы) 2013 года.
Остальные плательщики, у которых доход за 9 месяцев 10 млн не превысил, а за год — превысил, станут платить авансы только начиная с аванса за март 2013 года, прикрываясь текстом вопроса-ответа 2 консультации.
Пожалуй, на этом все хорошее в анализируемой консультации и заканчивается.
Вопрос 3
Главные налоговые консультанты предписали для расчета авансов за январь и февраль 2013 года брать суммарное значение строк 14 и 20* из «стандартной»** декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 года.
* Аналогичный алгоритм для расчета авансов внесен теперь и в форму самой декларации (в новой строке 33 декларации) — см. с. 14 настоящего выпуска.
** Здесь и далее речь идет только о декларации по налогу на прибыль предприятий, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213, с изменениями. О специфических декларациях — для банков, страховщиков, СД и т. д. — см. в самом тексте Обобщающей консультации.
То есть следует сложить показатели строк «Налог на прибыль за отчетный (налоговый) период» (за 9 месяцев 2012 года) и «Сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена в отчетном (налоговом) периоде по местонахождению юридического лица».
По поводу этого, во-первых, отметим, что сумму авансовых платежей налоговики незаконно увеличили на сумму авансовых взносов с дивидендов, отражаемую по строке 20 декларации. В «Бухгалтере» № 44’2012 на с. 43, комментируя минфиновский проект изменений к декларации, касающийся расчета авансовых взносов по налогу на прибыль, мы уже акцентировали внимание на этой фискальности. В той ситуации, когда суммы налога на прибыль по декларации не хватит, чтобы зачесть ее с уплаченным налогом на дивиденды, плательщику придется платить авансы также и с незачтенной суммы «налога на дивиденды», что, по нашему мнению, прямо нарушает нормы Налогового кодекса. Ведь сумма авансов при этом искусственно раздувается на сумму другого вида авансов по этому же налогу! Причем это не только незаконно, но еще и нелогично — ведь «дивидендный» аванс рассчитывается совсем от другой базы (суммы дивидендов)...
Причем в той же консультации отказывается в зачете в счет авансовых платежей сумм уплаченного «налога на дивиденды» (см. ответ на вопрос 14).
Однако, во-вторых, по сравнению с упомянутым проектом (см. тот же «Бухгалтер» № 44’2012, с. 43) из алгоритма расчета авансов все-таки убрали третье слагаемое — строку 17 декларации («Сумма налогов, удерживаемых при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный (налоговый) период»). Спасибо хоть на этом, а то не хватало платить авансы в бюджет еще и за нерезидентов...
Дополнительно сделаем общее замечание, касающееся предприятий, ставших плательщиками налога на прибыль в 2012 году: для целей расчета авансов хоть за январь — февраль 2013 года, хоть за последующие 12 месяцев (начиная с марта 2013 года) сумму строк 14 и 20 из декларации за 9 месяцев или за 2012 год следует в любом случае делить соответственно на 9 или на 12 — независимо от того, действовало предприятие все месяцы в упомянутых периодах или меньше.
Вопрос 5
Из ответа на этот вопрос следует, что предприятия, прошедшие госрегистрацию в 2013 году, считаются вновь созданными и при этом на основании п. 57.1 НКУ авансовые взносы не платят. По нашему мнению, к таковым следовало отнести также и предприятия, прошедшие госрегистрацию в IV квартале 2012 года (то есть начиная с 01.10.2012 г.), поскольку эти плательщики декларацию за 2012 год представлять не обязаны (у них первый отчетный период — согласно п/п. 152.9.2 НКУ — должен заканчиваться 2013 годом). И даже если их объем дохода, полученный в IV квартале 2012 года, зашкалит за 10 млн грн, представлять декларацию за 2012 год и платить авансы за 2013 год им все равно не нужно.
Вопрос 6
В ответе справедливо отмечено, что предприятия, созданные в III квартале 2012 года, платить авансы за январь — февраль 2013 года не должны, так как декларацию за 9 месяцев они не должны были представлять (от себя дополним — на основании вышеупомянутого п/п. 152.9.2 НКУ). Что касается уплаты ими авансов за март 2013 года и т. д., то это будет зависеть от показателей их годовой декларации-2012.
Вопрос 7
К сожалению, налоговики, проигнорировав то, что авансы (хоть за январь — февраль, хоть за март и т. п.) должны уплачиваться в месяце, следующем за отчетным (см. соответствующие фрагменты из п. 57.1 и п. 2 подраздела 4 раздела ХХ НКУ о сроках уплаты, процитированные в тексте консультации), потребовали уплаты всех авансовых платежей «месяц в месяц».
При таком подходе следует, что при уплате аванса в январе 2013 года отчетным месяцем должен являться... декабрь 2012 года (и т. д.)! Но ведь за этот месяц НКУ не требует вносить аванс?!..
Возможно, кто-то и сумеет отсудить незаконность таких авансовых сроков «от ГНСУ» , однако большинству плательщиков придется с этим жить и платить авансы в сроки, на которых настаивают налоговики,— см. таблицу в ответе на вопрос 7.
Кстати, обратите внимание на то, что в феврале 2013 года (в марте 2014 года и т. д., если ничего не изменится) плательщикам придется держать двойной удар: нужно будет уплачивать сразу два налогоприбыльных платежа — окончательный расчет по годовой декларации и аванс за месяц.
Вопрос 8
В ответе на этот вопрос указано, что предельным сроком уплаты обязательств по налогу на прибыль, определенных в декларации за 2012 год, является 19-е, а не 21 февраля, что, на наш взгляд, незаконно (подробнее на этот счет — см. материал на с. 40–41 этого выпуска).
Вопрос 9
Тоже абсолютно незаконный ответ (основывающийся только на фантазии налоговиков), который прямо противоречит нормам ст. 54 НКУ (в частности, п. 54.1). Поскольку суммы авансов за январь — февраль 2013 года в налоговых декларациях (уточняющих расчетах), представляемых плательщиками в органы ГНС, не указываются, то они не могут считаться суммами согласованных налоговых обязательств. Даже в п. 57.1 НКУ, вводящем регулярные авансы, которые начнут уплачиваться с марта 2013 года, указано, что согласованной суммой НО является сумма, определенная в расчете авансовых взносов (см. изменения, вносимые в декларацию по налогу на прибыль, на с. 14–15 этого выпуска).
Поэтому мы считаем, что оснований штрафовать за несвоевременную уплату/неуплату авансов за январь — февраль 2013 года у налоговиков нет. И уверенные в себе плательщики при попытке применения в этом случае к ним санкций по статье 126 НКУ могут этот факт законно обжаловать.
Вопрос 10
Обращаем внимание на то, что в связи с переходом с 2013 года на годовой отчетный период по налогу на прибыль, изменяется срок представления годовой декларации по этому налогу — согласно п/п. 49.18.3 НКУ ее необходимо будет представлять в течение 60 календарных дней, следующих за отчетным (налоговым) годом. Соответственно сдвигается и срок уплаты налога — у «годовых» плательщиков расчет по декларации за 2013 год, по мнению налоговиков, должен производиться не позднее 11 марта 2014 года*.
* Кстати, предельный срок представления декларации за 2013 год из-за выходных сдвигается на 03.03.2014 г., что налоговики опять намеренно не учли при определении предельного срока уплаты. Подробнее о незаконности этого — см. на с. 40–41 настоящего выпуска.
Однако для тех плательщиков, которые в 2013 году (и/или в следующих годах) будут представлять декларации за внутригодовые отчетные периоды**, срок представления годовой декларации будет прежним — в течение 40 дней, следующих за отчетным годом (п. 49.19 НКУ).
** I квартал, полугодие, три квартала.
Вопрос 11
В ответе говорится о том, что 12-месячный период для уплаты авансовых взносов начинается с марта 2013 года (что не совсем корректно — см. выше наш комментарий к вопросу 7 консультации, а также рассуждения в «Бухгалтере» № 31’2012 на с. 37). А в уменьшение суммы налога на прибыль, исчисленной по годовой декларации за 2013 год, пойдут авансы за период январь — декабрь 2013 года.
В результате выходит, что еще таким плательщикам придется платить авансы в размере 1/12 от налога за 2012 год за январь и февраль 2014 года (соответственно в январе и феврале 2014 года — см. последние строки в таблице, приведенной в ответе на вопрос 7). При этом никакой привязки к результатам (сумме дохода и наличию прибыли) 2013 года авторы консультации не делают. И есть оборот в 10 млн и прибыль или нет таковых за 2013 год — не важно. Как-то это не очень стыкуется с идеологией пункта 57.1 НКУ...
Вопрос 12
Уточнения показателя прибыли 2012 года влияют (увеличивают/уменьшают) соответственно на суммы авансов. Дополним: аналогично и уточнения, касающиеся показателей прибыли за 9 месяцев 2012 года, должны влиять на сумму авансов за январь — февраль 2013 года.
Налоговики опустили под лед вопрос, можно ли будет при корректировке вернуть переплаченные суммы авансов (из подобного вопроса в проекте данной Обобщающей консультации вытекал отрицательный ответ, сейчас же налоговики решили его вообще не затрагивать, видимо отдав на откуп своим собратьям на местах).
Вопрос 14
Насчет того, что авансовые платежи с сумм дивидендов, уплаченные как в 2013 году, так и ранее (из числа недозачтенных по итогам 2012 года), не будут зачитывать в счет уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль***, мы предупреждали в «Бухгалтере» № 44’2012 на с. 41–43. Такие суммы можно будет зачесть только по итогам декларации, представляемой за 2013 год.
*** Это не касается дивидендов, выплачиваемых в пользу физлиц, поскольку с них «налог на дивиденды» не уплачивается, а уплачивается только НДФЛ — 5%.
Этот вывод не касается тех плательщиков, кто будет обязан представлять в 2013 году декларацию за внутригодовые отчетные периоды: у них будет шанс зачесть дивидендные авансы раньше.
Вопрос 16
Плательщики, перешедшие с единого налога или фиксированного сельхозналога с 01.01.2013 г. (или позднее) на общую систему, авансовые взносы по налогу на прибыль в 2013 году не уплачивают независимо от объема дохода (и показателя прибыли) за 2012 год.
Вопрос 17
Обращаем внимание: в самом вопросе речь идет о том, можно ли использовать переплату по налогу на прибыль для уплаты авансовых взносов. А в ответе дословно речь идет о том, что переплаты не следует учитывать «при расчете согласованной суммы денежных обязательств в целях уплаты авансовых взносов...». Поэтому, в случае чего, налоговики, пожалуй, могут сказать, что речь в ответе идет только о расчете сумм аванса, указываемых в декларации. А эти (плановые) цифры точно нельзя уменьшать на имеющиеся переплаты по налогу на прибыль.
Хотя при системном прочтении текст первого абзаца «в комплекте» с текстом второго абзаца ответа на 17 вопрос (где речь идет о возврате переплат согласно статье 43 НКУ) очень явно свидетельствует о том, что налоговики не собираются зачитывать суммы переплат по налогу на прибыль в счет авансовых платежей по этому же налогу — как за январь — февраль, так и за последующие месяцы 2013 года. В итоге получится, что «прибыльные» деньги таки «пахнут» и в одном лицевом счете — по одному и тому же налогу! — могут числиться одновременно и переплата, и недоимка!
Как будто это не авансы по налогу на прибыль, а вообще новый налог! Кстати, согласно НКУ зачитывать можно даже переплаты и по другому налогу! (Заметим еще, что программа учета платежей, установленная в ГНИ, автоматически зачитывает имеющиеся предоплаты. Неужели они под это беззаконие и программу изменят?..)
Так и хочется спросить: а читали ли авторы данного ответа Налоговый кодекс вообще? Ведь во втором абзаце п. 87.1 НКУ прямо сказано:
«Уплата денежных обязательств или погашение налогового долга плательщика налогов по соответствующему платежу могут быть осуществлены также за счет излишне уплаченных сумм такого платежа (без заявления плательщика [!!! — А. П.2]) или за счет ошибочно и/или излишне уплаченных сумм по другим платежам (на основании соответствующего заявления плательщика) в соответствующие бюджеты».
Аналогичные консультации размещены и в ЕБНЗ (в подкатегории 020.04).
Что же делать?
Предложим три варианта:
— либо продолжать «беззвучно» авансировать бюджет налогом на прибыль, дожидаясь годовой декларации-2013 ;
— либо бегом нести заявление (форма произвольная — см. п. 43.4 НКУ) в свой орган ГНС на возврат имеющихся переплат по налогу на прибыль, потому как исходя из норм статьи 43 НКУ возврата придется ждать как минимум дней 25. (Хотя, скорее всего, после окончания 20 дней с подачи заявления на возврат налоговики сами предложат произвести зачет с авансами по следующим срокам.);
— либо молча зачитывать переплаты по налогу на прибыль в счет авансов, так как это прямо предусмотрено в Кодексе, и быть готовым к судебным разборкам с налоговиками.
(Менее смелые плательщики понесут в ГНИ заявление о зачете, прямо процитировав в нем вышеприведенный фрагмент п. 87.1 НКУ.)
Вопрос 18
Перестать платить авансы (видимо, начиная с аванса за апрель 2013 года) могут только те плательщики, которые получат убыток по итогам первого квартала (в данном случае — 2013-го года). Убытки, полученные в более поздних периодах — за полугодие, 9 месяцев, год, — от уплаты авансов не освобождают. Судя по всему, расценивать такие суммы как переплаты и возвращать их (согласно упомянутой статье 43 НКУ) налоговики не станут — наверняка в этой связи заявят, что авансы не возвращаются, а тихо ждут себе результатов по годовой декларации...
Вопрос 19
Здесь налоговики косвенно напоминают о том, что предприятия-«сверхдесятимиллионники», имевшие по итогам декларации за 9 месяцев 2012 года прибыль, но по итогам всего 2012 года получившие убыток, все равно обязаны платить авансы за январь и февраль 2013 года*.
* Из-за убытка по году авансы начиная с марта 2013 года им платить не нужно — см. п. 57.1 НКУ.
В свою очередь в противоположной ситуации, когда у «сверхдесятимиллионника» по итогам 9 месяцев 2012 года — убыток (или ноль), а по итогам 2012 года — прибыль, авансы начинают уплачиваться начиная с аванса за март 2013 года (то есть за январь — февраль не платятся).
Подход хоть и нелогичный, но формально из норм Кодекса вытекающий. При этом зачесть такие авансы убыточникам-2012 налоговики позволяют только с налогом, рассчитанным по декларации за 2013 год, хотя по справедливости их следовало бы плательщикам-убыточникам возвращать как переплаты, а то при таких раскладах скоро авансировать бюджет будет некому...
В заключение заметим, что приказом Минфина от 05.12.2012 г. № 1281 (см. его на с. 14–15 этого номера) были внесены изменения в декларацию по налогу на прибыль, и в первую очередь они связаны с введением с 2013 года авансовых платежей по налогу на прибыль. Именно для «авансовых» целей в декларацию были введены дополнительные строки 33 и 34. Отражение в годовой декларации сумм авансовых платежей позволит согласно п. 57.1 НКУ считать налоговое обязательство по авансам (уплачиваемым с марта) согласованным. Видимо, это и побудило главных налоговиков в их письме от 31.12.2012 г. № 12918/0/71-12/15-1317 (см. с. 16–17) рекомендовать местным налоговикам принимать декларации по налогу на прибыль за 2012 год по новой форме.
Дело в том, что иначе штрафование за несвоевременную уплату/неуплату авансов (поскольку обязательство по ним не будет согласованным) плательщики смогут отбить (по крайней мере — через суд). Поэтому подпадающим под авансы «сверхдесятимиллионникам» лучше представлять декларацию за 2012 год по старой форме (см. также наш комментарий к приказу № 1281 на с. 17).
