И это всё о нем (о 198.5)

И это всё о нем (о 198.5)

Необходимо ли применять нормы п. 198.5 НКУ, когда:
— истек срок исковой давности по задолженности по предоплате,
с которой был отражен НК; — импортные товары,
 с которых был отражен НК по ввозному НДС,
начинают использоваться в не облагаемых НДС операциях;
 — после отражения НК с предоплаты выяснилось,
 что ожидаемые товары будут использоваться в необлагаемых операциях

В отношении этого вопроса отметим, что, по нашему мнению, нормы п. 198.5 НКУ на изложенную ситуацию вообще распространяться не должны.

Однако налоговики на этот счет, похоже, придерживаются иной позиции. В ответе на аналогичный вопрос в одной из консультаций в ЕБНЗ (см. в подкатегории 101.16) они требуют от плательщика, перечислившего такую предоплату и заявившего в свое время по ней НК, начислить налоговые обязательства исходя из цены приобретения. В качестве основания для этого как раз используется норма упомянутого п. 198.5 НКУ (который в отношении определения базы обложения НДС отсылает к п. 189.1 НКУ).*

* Вот заключительный фрагмент данной консультации:

«В случае осуществления операций в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НКУ база налогообложения по необоротным активам определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены), а по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения (п. 189.1 ст. 189 НКУ).

Учитывая указанное, если покупателем на дату перечисления предварительной (авансовой) оплаты за товары/услуги был сформирован налоговый кредит, но в течение срока исковой давности такие товары/услуги от поставщика так и не получены, то такой покупатель в связи с неиспользованием товаров/услуг в рамках хозяйственной деятельности утрачивает право на начисление налогового кредита и должен на дату списания дебиторской задолженности увеличить налоговые обязательства, где база налогообложения определяется исходя из стоимости приобретения таких товаров/услуг».

Однако обращаем внимание на то, что в п. 198.5 НКУ речь идет только об операциях, когда услуги/товары/необактивы начинают использоваться «не в тех, что надо» (то есть в не облагаемых НДС) операциях. В ситуации же, изложенной в вопросе, услуги вообще никак плательщиком не использовались, поскольку до истечения срока исковой давности предоставлены исполнителем не были.

Поэтому такой ответ налоговиков, на наш взгляд, выглядит в изрядной степени притянутым за уши.

В то же время не совсем ясно, какие нормы в данной ситуации следует применять.

Для полноты картины обратимся еще к некоторым консультациям из ЕБНЗ, затрагивающим предоплатный вопрос в ситуациях, когда задолженность становится безнадежной.

Например, в одной из консультаций в ЕБНЗ (подкатегория 101.07), отвечая на вопрос, касающийся корректировки поставщиком НО по НДС с полученной предоплаты в ситуации, когда покупателя суд признал банкротом (то есть задолженность по предоплате тоже стала безнадежной), налоговики указали, что

«покупатель в связи с неиспользованием товаров/услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (отсутствием факта уплаты налога поставщику за полученные товары/услуги) утрачивает право на начисление налогового кредита».

Однако п. 198.5 НКУ здесь не упоминается, и как это потерянное право на НК отразить в налоговом учете покупателя (дебитора) — осталось за скобками. Эти скобки раскрываются в аналогичной консультации* в ЕБНЗ (в той же подкатегории 101.07), но уже касающейся именно покупателя (дебитора). Вывод налоговиков неутешителен:

«плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 ст. 189 НКУ, по товарам/услугам, необоротным активам, при приобретении или изготовлении которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога (п/п. «г» п. 198.5 ст. 198 НКУ).

То есть если в случае получения решения суда о признании поставщика банкротом и в процессе проведения банкротства покупателем товары/услуги от такого поставщика получены не будут, то такой покупатель утрачивает право на начисление налогового кредита в связи с неиспользованием товаров/услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, поэтому должен начислить налоговые обязательства исходя из стоимости их приобретения».

* Только здесь банкротом был признан продавец.

Фактически схема ответа аналогична первой рассмотренной консультации — то есть с использованием п. 198.5 НКУ.

В то же время отметим, что в ЕБНЗ в отношении подобных (не урегулированных Кодексом) ситуаций наблюдаются разброд и шатания. Правда, как и положено,— исключительно в фискальном направлении.

Для наглядности фрагментарно приведем ответ на подобный заданному читателем вопрос** из другой консультации (см. ее в подкатегории 101.07 ЕБНЗ):

«Необходимо ли покупателю — плательщику НДС корректировать налоговый кредит при возврате продавцом суммы предварительной оплаты (аванса), с момента перечисления которой прошло более 1095 дней?

<...> В случае использования производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки), а для товаров/услуг — не ниже цен приобретения (п. 189.1 ст. 189 НКУ).

Таким образом, в случае если покупателем — плательщиком НДС при перечислении средств / предварительной оплаты за товары/услуги (аванса) был сформирован налоговый кредит, а товары/услуги от поставщика так и не получены, то указанные товары/услуги не могут быть использованы плательщиком налога в рамках его хозяйственной деятельности, поэтому такой покупатель — плательщик НДС независимо от того, возвращены ему средства / предварительная оплата за непоставленные товары/услуги или нет, должен по такой операции начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены таких товаров».

** Отличие лишь в том, что в вопросе консультации речь идет не об истечении срока исковой давности по договору, а об истечении 1095 дней с момента перечисления предоплаты, которая не была отоварена.

Занятно, что в данной консультации налоговики п. 198.5 НКУ не упоминают, зато ссылаются на п. 189.1 НКУ, к которому, собственно, первый для целей определения базы обложения и отсылает.

Но при этом авторы консультации неточно воспроизводят норму п. 189.1 НКУ, где речь идет не о «не ниже цен приобретения», а именно о ценах приобретения.

Кроме того, опираясь на собственноручно искаженную норму пункта 189.1 НКУ, они делают вывод, что в данной ситуации плательщик должен начислить НО исходя из обычных цен по товарам/услугам — не полученным (!) после перечисленной более чем три года назад предоплаты!

В этой части консультация выглядит весьма забавно: судя по всему, отвечающие здесь не специально исказили п. 189.1 НКУ, а просто использовали старый текст этого пункта, который действовал перед изменениями, внесенными в него Законом № 4834-VI (см. «Бухгалтер» № 25’2012, с. 28), то есть до 01.07.2012 г.

Но тогда почему данная консультация — на новом сайте (http://minrd.gov.ua ) — до сих пор числится среди действующих и при этом срок ее действия не ограничен 1 июля 2012 года?!

Наконец, в ответе никак не учитывается то, стала ли задолженность по договору действительно безнадежной, то есть истек ли срок исковой давности, который вполне может по конкретному договору не составлять упомянутые в вопросе 1095 дней***.

*** Насчет нюансов, связанных с продолжительностью и истечением сроков исковой давности,— см. недавнее постановление Пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 10 в «Бухгалтере» № 22’2013 на с. 24–31.

Поэтому мы считаем, что данный ответ плательщикам вообще не следует воспринимать серьезно.

Подводя итог, отметим, что, по нашему мнению, нормы п. 198.5 (и 189.1) НКУ здесь применяться не могут, так как услуги (товары, необактивы) плательщик вообще не получил, поэтому и изменить направление их использования он не мог.

На наш взгляд, в подобных ситуациях логичнее было бы вести речь об изменении обстоятельств (в момент, когда задолженность по перечисленной предоплате стала безнадежной), в связи с которым перестали исполняться оба основных требования, предусмотренные п. 198.3 НКУ для отражения НК — использование плательщиком товаров/услуг в облагаемых операциях и в рамках его хозяйственной деятельности.

Поэтому здесь логично было бы произвести корректировку (путем «сторнирования») заявленного при предоплате НК (а не начислять НО, как это предлагают делать налоговики).

Для целей отражения такой корректировки, по нашему мнению, логично использовать строку 16.1 декларации по НДС*, сопроводив такое отражение соответствующими письменными пояснениями, и при этом в графе 8 таблицы 2 раздела ІІ Расчета корректировки (Д1) — приложения 1 к декларации (см. «Бухгалтер» № 6’2013, с. 7т–9т ) — в качестве основания для корректировки указать что-то типа «задолженность обрела статус безнадежной».

* «Корректировка согласно статье 192 раздела V Кодекса объемов приобретения и налогового кредита, который был включен в строку 10.1».

Впрочем, поскольку ни такой механизм корректировки, ни вообще требование корректировки налогового кредита в подобных ситуациях прямо Налоговым кодексом не предусмотрены, то смелые плательщики могут попытаться отстоять незыблемость такого предоплатного НК в суде (когда им налоговики сделают доначисления при проверке).

При этом еще можно в качестве аргумента использовать нормы п. 102.1 НКУ, устанавливающего «налоговый» срок давности — вышеупомянутые 1095 дней, против применения которого в подобных ситуациях налоговики категорически возражают.

Правда, верный успех в таких разборках не гарантируется, но чем только суд не шутит...

Необходимо ли применять нормы п. 198.5 НКУ в ситуации, когда импортные товары, по которым были уплачены при растаможивании и включены в налоговый кредит суммы ввозного НДС, начинают использоваться в льготируемых по НДС операциях?

Намек продвинутого вопрошающего нам понятен: в п. 198.5 НКУ, требующем начисления налоговых обязательств по НДС по товарам, услугам и необоротным активам, при приобретении которых был заявлен налоговый кредит, но которые начинают использоваться в операциях, не облагаемых НДС (в том числе льготируемых), речь идет о суммах НДС, включенных в НК «при приобретении или изготовлении» таких товаров/услуг/необактивов. То есть суммы НДС, уплаченные при ввозе (растаможивании), прямо не упомянуты.

Однако даже формальных оснований не применять п. 198.5 НКУ в отношении ввозного НДС по «изменяющим ориентацию» товарам (услугам, необактивам) мы в нормах Налогового кодекса не усматриваем.

Действительно, в п. 198.5 НКУ речь идет об НДС, уплаченном при приобретении или изготовлении. В то же время совершенно очевидно, что операции приобретения охватывают также и операции по ввозу.

В этом можно легко убедиться, обратившись к базовой налогово-кредитной норме — пункту 198.1 НКУ, в котором, в частности, указано следующее:

«Право на отнесение сумм налога в налоговый кредит возникает в случае осуществления операций по:

а) приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг;

б) приобретению (строительству, сооружению, созданию) необоротных активов, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности);

<...>».

Поэтому использованное в п. 198.5 НКУ выражение «при приобретении или изготовлении» должно включать в себя также и «при ввозе на таможенную территорию Украины».

Следовательно, в ситуациях, подобных изложенной в вопросе, мы бы даже очень смелым плательщикам советовали не игнорировать норму п. 198.5 НКУ и начислять «компенсационное» НО и в тех случаях, когда НК формировался по НДС, уплаченному в связи с ввозом (а не только с приобретением или изготовлением).

(При этом также необходимо выписывать налоговую накладную; нюансы ее выписки в подобных ситуациях изложены в п. 8.3 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379**.)

** См. «Бухгалтер» № 23’2013, с. 5 т.

С суммы перечисленной предоплаты за сырье нами был заявлен налоговый кредит.

Через несколько месяцев стало известно, что данное сырье будет использоваться в льготируемых по НДС операциях.

В какой момент для нас наступят налоговые последствия, предусмотренные п. 198.5 Налогового кодекса?

Отвечая на предыдущие вопросы, мы уже указывали на то, что п. 198.5 НКУ применяется в тех случаях, когда товары/услуги/необактивы начинают использоваться «не в тех» операциях — об этом прямо говорится в первом абзаце данной нормы*.

* «198.5. Плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 настоящего Кодекса, по товарам/услугам, необоротным активам, при приобретении или изготовлении которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться:

<...>

б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии с настоящим Кодексом, международными договорами (соглашениями) (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 197.1.28 пункта 197.1 статьи 197 настоящего Кодекса)».

Формально — пока не началось использование сырья в льготируемых операциях, применять п. 198.5 НКУ, то есть начислять НО на договорную стоимость предоплаченного сырья (согласно п. 189.1), не стоит. А пока предоплата не будет отоварена, то есть сырье не будет плательщиком оприходовано, использование его невозможно.

Поэтому оптимальный вариант для плательщика — подождать с начислением НО по п. 198.5 НКУ до начала фактического использования сырья в льготируемых операциях.

Если же изменение направления использования предоплаченного сырья достаточно очевидно и плательщик боится, что по поводу НК с такой предоплаты у него могут возникнуть проблемы с налоговиками, то лучше документально оформить такую ситуацию как «изменение обстоятельств», а не как «исправление ошибки» и провести в декларации корректировку НК по схеме, предложенной нами в ответе на первый вопрос, указав в качестве основания для корректировки в графе 8 таблицы 2 раздела ІІ Расчета корректировки (Д1) — приложения 1 к декларации, например, номер приказа по предприятию, в котором руководитель принял решение об изменении направления использования подлежащего поставке сырья и уполномочил бухгалтера откорректировать в связи с этим НК.

Алексей Павленко, Андрей Павлов