І це все про нього (про 198.5)
Чи необхідно застосовувати норми п. 198.5 ПКУ, коли:
— минув строк позовної давності щодо заборгованості
з попередньої оплати, за якою було відображено ПК;
— імпортні товари, за якими було відображено ПК із ввізного ПДВ,
починають використовуватися в не оподатковуваних ПДВ операціях;
— після відображення ПК за попередньою оплатою з’ясувалося,
що очікувані товари будуть використовуватися в неоподатковуваних операціях
Чи потрібно застосовувати п. 198.5 Податкового кодексу у випадку, коли минув строк позовної давності за договором, згідно з яким нами було перераховано попередню оплату за послуги, із вартості яких ПДВ при перерахуванні попередньої оплати був включений до податкового кредиту, але які виконавцем так і не були надані?
Щодо цього питання зазначимо, що, на нашу думку, норми п. 198.5 ПКУ на викладену ситуацію взагалі поширюватися не повинні.
Однак податківці з цього приводу, схоже, мають іншу думку. У відповіді на аналогічне запитання в одній із консультацій в ЄБПЗ (див. у підкатегорії 101.16) вони вимагають від платника, який переказав таку попередню оплату й заявив свого часу за нею ПК, нарахувати податкові зобов’язання виходячи із ціни придбання. Як підстава для цього саме й використовується норма згаданого п. 198.5 ПКУ (який щодо визначення бази оподаткування ПДВ відсилає до п. 189.1 ПКУ).*
* Ось заключний фрагмент зазначеної консультації:
«У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ст.189 ПКУ).
Враховуючи зазначене, якщо покупцем на дату перерахування попередньої (авансової) оплати за товари/послуги був сформований податковий кредит, але протягом терміну позовної давності такі товари/послуги від постачальника так і не отримані, то такий покупець у зв’язку з невикористанням товарів/послуг в межах господарської діяльності втрачає право на нарахування податкового кредиту та повинен на дату списання дебіторської заборгованості збільшити податкові зобов’язання, де база оподаткування визначається виходячи із вартості придбання таких товарів/послуг».
Однак звертаємо i>увагу на те, що в п. 198.5 ПКУ йдеться тільки про операції, коли послуги/товари/необоротні активи починають використовуватися «не в тих, що треба» (тобто в не оподатковуваних ПДВ) операціях. А в ситуації, викладеній у запитанні, послуги взагалі ніяк платником не використовувалися, оскільки до закінчення строку позовної давності надані виконавцем не були.
Тож така відповідь податківців, на наш погляд, виглядає певною мірою притягнутою за вуха.
Водночас не зовсім зрозуміло, які норми в зазначеній ситуації слід застосовувати.
Для повноти картини звернемося ще до деяких консультацій із ЄБПЗ, які торкаються попередньо-оплатного питання в ситуаціях, коли заборгованість стає безнадійною.
Наприклад, в одній із консультацій в ЄБПЗ (підкатегорія 101.07), відповідаючи на запитання, що стосується коригування постачальником ПЗ із ПДВ щодо отриманої попередньої оплати в ситуації, коли покупця суд визнав банкрутом (тобто заборгованість за попередньою оплатою теж стала безнадійною), податківці зазначили, що
«покупець у зв’язку з невикористанням товарів/послуг в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності (відсутністю факту сплати податку постачальнику за отримані товари/послуги) втрачає право на нарахування податкового кредиту».
Однак п. 198.5 ПКУ тут не згадується, і як це втрачене право на ПК відобразити в податковому обліку покупця (дебітора) — залишилося за дужками. Ці дужки розкриваються в аналогічній консультації* в ЄБПЗ (у тій самій підкатегорії 101.07), але яка стосується саме покупця (дебітора). Висновок податківців невтішний:
«платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (п/п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПКУ).
Тобто якщо у разі отримання рішення суду про визнання постачальника банкрутом та в процесі проведення банкрутства покупцем товари/послуги від такого постачальника отримані не будуть, то такий покупець втрачає право на нарахування податкового кредиту у зв’язку з невикористанням товарів/послуг в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності, а тому повинен нарахувати податкові зобов’язання виходячи з вартості їх придбання».
* Тільки тут банкрутом було визнано продавця.
Фактично схема відповіді аналогічна першій розглядуваній консультації — тобто з використанням п. 198.5 ПКУ.
Водночас зазначимо, що в ЄБПЗ стосовно подібних (не врегульованих Кодексом) ситуацій спостерігається неоднозначність. Щоправда, як і має бути,— виключно у фіскальному напрямі.
Для наочності фрагментарно наведемо відповідь на подібне до поставленого читачем запитання** з іншої консультації (див. її в підкатегорії 101.07 ЄБПЗ):
«Чи необхідно покупцю — платнику ПДВ коригувати податковий кредит при поверненні продавцем суми попередньої оплати (авансу), з моменту перерахування якої минуло більше 1095 днів?
<...> У разі використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент переведення (постачання), а для товарів/послуг — не нижче цін придбання (п. 189.1 ст. 189 ПКУ).
Таким чином, у разі якщо покупцем — платником ПДВ при перерахуванні коштів / попередньої оплати за товари/послуги (авансу) було сформовано податковий кредит, а товари/послуги від постачальника так і не отримано, то зазначені товари/послуги не можуть бути використані платником податку у межах його господарської діяльності, а тому такий покупець — платник ПДВ незалежно від того, повернуто йому кошти / попередню оплату за непоставлені товари/послуги чи ні, повинен за такою операцією нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із звичайної ціни таких товарів».
** Відмінність лише в тому, що в запитанні консультації йдеться не про закінчення строку позовної давності за договором, а про закінчення 1095 днів з моменту перерахування попередньої оплати, яка не була отоварена.
Цікаво, що в цій консультації податківці п. 198.5 ПКУ не згадують, проте посилаються на п. 189.1 ПКУ, до якого, власне, перший для цілей визначення бази оподаткування й відсилає.
Але при цьому автори консультації неточно відтворюють норму п. 189.1 ПКУ, де йдеться не про «не нижче цін придбання», а саме про ціни придбання.
Крім того, спираючись на власноруч перекручену норму пункту 189.1 ПКУ, вони роблять висновок, що в зазначеній ситуації платник повинен нарахувати ПЗ виходячи зі звичайних цін за товарами/послугами — не отриманими (!) після перерахованої більш ніж три роки тому попередньої оплати!
У цій частині консультація досить цікава: судячи з усього, відповідачі тут не спеціально перекрутили п. 189.1 ПКУ, а просто скористались старим текстом цього пункту, який діяв перед змінами, внесеними до нього Законом № 4834-VI (див. «Бухгалтер» № 25’2012, с. 28), тобто до 01.07.2012 р.
Але тоді чому ця консультація — на новому сайті (http://minrd.gov.ua) — досі міститься серед чинних і при цьому строк її дії не обмежено 1 липня 2012 року?!
Зрештою, у відповіді ніяк не враховано те, чи стала заборгованість за договором справді безнадійною, тобто чи минув строк позовної давності, який цілком може за конкретним договором не становити згадані в запитанні 1095 днів***.
*** Щодо нюансів, пов’язаних із тривалістю й закінченням строків позовної давності,— див. недавню постанову Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 10 в «Бухгалтері» № 22’2013 на с. 24–31.
Тому ми вважаємо, що зазначену відповідь платникам взагалі не слід сприймати серйозно.
Підсумовуючи, відзначимо, що, на нашу думку, норми п. 198.5 (і 189.1) ПКУ тут застосовуватись не можуть, оскільки послуги (товари, необоротні активи) платник взагалі не отримав, тому й змінити напрям їх використання він не міг.
На наш погляд, у подібних ситуаціях логічніше було б вести мову про зміну обставин (у момент, коли заборгованість за перерахованою попередньою оплатою стала безнадійною), у зв’язку з якою перестали виконуватися обидві основні вимоги, передбачені п. 198.3 ПКУ для відображення ПК — використання платником товарів/послуг в оподатковуваних операціях і в межах його господарської діяльності.
Тож тут логічно було б зробити коригування (шляхом «сторнування») заявленого при попередній оплаті ПК (а не нараховувати ПЗ, як це пропонують робити податківці).
Для цілей відображення такого коригування, на нашу думку, логічно використовувати рядок 16.1 декларації з ПДВ*, супроводивши таке відображення відповідними письмовими поясненнями, і при цьому в графі 8 таблиці 2 розділу ІІ Розрахунку коригування (Д1) — додатка 1 до декларації (див. «Бухгалтер» № 6’2013, с. 7т–9т ) — як підставу для коригування вказати щось на зразок «заборгованість набула статусу безнадійної»».
* «Коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів придбання та податкового кредиту, який було включено у рядок 10.1».
Втім, оскільки ані такий механізм коригування, ані взагалі вимога коригування податкового кредиту в подібних ситуаціях прямо Податковим кодексом не передбачені, то сміливі платники можуть спробувати відстояти непорушність такого попередньооплатного ПК у суді (коли їм податківці зроблять донарахування під час перевірки).
При цьому ще можна як аргумент скористатися нормами п. 102.1 ПКУ, який встановлює «податковий» строк давності — вищезгадані 1095 днів, застосування якого в подібних ситуаціях податківці категорично заперечують.
Щоправда, неодмінний успіх у таких судових розглядах не гарантовано, але чим тільки суд не жартує...
Чи необхідно застосовувати норми п. 198.5 ПКУ в ситуації, коли імпортні товари, за якими було сплачено при розмитненні й включено до податкового кредиту суми ввізного ПДВ, починають використовуватися в пільгованих щодо ПДВ операціях?
Натяк обізнаного читача нам зрозумілий: у п. 198.5 ПКУ, який вимагає нарахування податкових зобов’язань із ПДВ за товарами, послугами і необоротними активами, під час придбання яких було заявлено податковий кредит, але які починають використовуватися в операціях, не оподатковуваних ПДВ (у тому числі пільгованих), йдеться про суми ПДВ, включені до ПК «під час придбання або виготовлення» таких товарів/послуг/необоротних активів. Тобто суми ПДВ, сплачені під час ввезення (розмитнення), прямо не згадано.
Однак навіть формальних підстав не застосовувати п. 198.5 ПКУ щодо ввізного ПДВ за товарами (послугами, необоротними активами), що «змінюють орієнтацію», ми в нормах Податкового кодексу не вбачаємо.
Дійсно, у п. 198.5 ПКУ мова йде про ПДВ, сплачений під час придбання або виготовлення. Водночас цілком очевидно, що операції придбання охоплюють також і операції із ввезення.
У цьому можна легко переконатися, звернувшись до базової податково-кредитної норми — пункту 198.1 ПКУ, в якому, зокрема, зазначено таке:
«Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
<...>».
Тому використаний у п. 198.5 ПКУ вираз «під час придбання або виготовлення» повинен включати також і «під час ввезення на митну територію України».
Отже, в ситуаціях, подібних до викладеної в запитанні, ми б навіть дуже сміливим платникам радили не ігнорувати норму п. 198.5 ПКУ й нараховувати «компенсаційне» ПЗ і в тих випадках, коли ПК формувався за ПДВ, сплаченим у зв’язку із ввезенням (а не тільки із придбанням чи виготовленням).
(При цьому також необхідно виписувати податкову накладну; нюанси її виписки у таких ситуаціях викладено в п. 8.3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379**.)
** Див. «Бухгалтер» № 23’2013, с. 5 т.
Із суми перерахованої попередньої оплати за сировину нами був заявлений податковий кредит.
Через кілька місяців стало відомо, що ця сировина буде використовуватися в пільгованих щодо ПДВ операціях.
В який момент для нас настануть податкові наслідки, передбачені п. 198.5 Податкового кодексу?
Відповідаючи на попередні запитання, ми вже зазначали, що п. 198.5 ПКУ застосовується в тих випадках, коли товари/послуги/необоротні активи починають використовуватися «не в тих» операціях — про це прямо йдеться в першому абзаці зазначеної норми*.
* «198.5. Платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:
<...>
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу)».
Формально — поки не почалося використання сировини в пільгованих операціях, застосовувати п. 198.5 ПКУ, тобто нараховувати ПЗ на договірну вартість попередньооплаченої сировини (згідно з п. 189.1), не варто. А поки попередню оплату не буде отоварено, тобто сировина не буде платником оприбуткована, використання її неможливе.
Тож оптимальний варіант для платника — почекати з нарахуванням ПЗ за п. 198.5 ПКУ до початку фактичного використання сировини в пільгованих операціях.
Якщо ж зміна напряму використання попередньо оплаченої сировини досить очевидна й платник боїться, що стосовно ПК за такою попередньою оплатою в нього можуть виникнути проблеми з податківцями, то краще документально оформити таку ситуацію як «зміну обставин», а не як «виправлення помилки» і провести в декларації коригування ПК за схемою, запропонованою нами у відповіді на перше запитання, зазначивши як підставу для коригування в графі 8 таблиці 2 розділу ІІ Розрахунку коригування (Д1) — додатка 1 до декларації, наприклад, номер наказу по підприємству, в якому керівник прийняв рішення про зміну напряму використання сировини, яка підлягає постачанню, й уповноважив бухгалтера відкоригувати у зв’язку із цим ПК.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
