На диване возлежать — и отчетности сдавать
ЭЦП: как получить и отразить в учете
На предприятии принято решение о представлении налоговой отчетности в орган ГНС в электронной форме.
Просим разъяснить, как получить ключи электронной цифровой подписи и что нужно иметь и знать для представления налоговой отчетности в электронном виде. Как отразить эту операцию в учете предприятия — плательщика налога на прибыль?
Что такое электронная цифровая подпись (ЭЦП)
В соответствии со ст. 1 Закона от 22.05.2003 г. № 852-IV «Об электронной цифровой подписи» (далее — Закон об ЭЦП*) электронная цифровая подпись — это
«вид электронной подписи, полученной в результате криптографического преобразования набора электронных данных, которая прилагается к этому набору или логически с ним объединяется и дает возможность подтвердить ее целостность и идентифицировать подписанта».
* Извлечение из Закона об ЭЦП, с изменениями,— см. в «Бухгалтере» № 47’2012 на с. 5т–10т .
ЭЦП налагается с помощью личного ключа** и проверяется с помощью открытого ключа.***
** Личный ключ — параметр криптографического алгоритма формирования ЭЦП, доступный только подписанту (ст. 1 Закона об ЭЦП).
*** Открытый ключ — параметр криптографического алгоритма проверки ЭЦП, доступный субъектам отношений в сфере использования ЭЦП (ст. 1 Закона об ЭЦП).
Статьей 6 Закона от 22.05.2003 г. № 851-IV «Об электронных документах и электронном документообороте»**** установлено, что ЭЦП является обязательным реквизитом электронного документа, используемым для идентификации лица, подписавшего документ. Наложением ЭЦП завершается создание электронного документа.
**** Извлечение из Закона об электронных документах и электронном документообороте, с изменениями,— см. в «Бухгалтере» № 47’2012 на с. 2т–5т .
Итак, применение ЭЦП основано на использовании двух криптографических ключей — личного и открытого. При этом личный ключ известен только подписанту, и именно он гарантирует невозможность подделки документов от его имени, поэтому его хранят в тайне.
Открытый же ключ может быть использован любым лицом для проверки достоверности документа, подписанного ЭЦП плательщика налогов.
Кроме ключей для идентификации подписывающего лица используются сертификаты к таким ключам. Существуют два вида сертификатов — обычные* и усиленные**. Разница между ними для пользователя только в том, кто именно этот сертификат создал и ему предоставил — обычный центр сертификации (для обычного сертификата) или аккредитованный (для усиленного сертификата).
* Сертификат открытого ключа — документ, выданный центром сертификации ключей, удостоверяющий действительность и принадлежность открытого ключа подписанту (ст. 1 Закона об ЭЦП).
** Усиленный сертификат открытого ключа — сертификат открытого ключа, выданный аккредитованным центром сертификации ключей, удостоверяющим центром, центральным удостоверяющим центром (ст. 1 Закона об ЭЦП).
Перечень обязательных данных, которые содержат сертификат ключа, приведен в ст. 6 Закона об ЭЦП. Это сведения об открытом ключе, информация о его собственнике, название и реквизиты центра сертификации ключей и т. п. Сертификат ключа является общедоступным.
От того же, каков этот сертификат — обычный или усиленный, зависит статус ЭЦП. Так, согласно ст. 3 Закона об ЭЦП электронная цифровая подпись приравнивается к собственноручной подписи (печати) лица, если:
— ЭЦП подтверждена с использованием усиленного сертификата ключа с помощью надежных средств цифровой подписи;
— при проверке использовался усиленный сертификат ключа, действующий на момент наложения ЭЦП;
— личный ключ подписанта соответствует открытому ключу, указанному в сертификате.
Как получать ЭЦП и нюансы представления электронной отчетности
Как уже отмечалось выше, есть два вида центров сертификации.
Согласно ст. 8 Закона об ЭЦП центр сертификации ключей (далее — ЦСК) имеет право предоставлять услуги ЭЦП и обслуживать сертификаты ключей. А вот аккредитованные центры сертификации ключей (далее — АЦСК) имеют право предоставлять услуги ЭЦП и обслуживать исключительно усиленные сертификаты ключей.
Кроме того, АЦСК должен исполнять все обязательства и требования, установленные законодательством для ЦСК, и дополнительно обязан использовать для предоставления услуг ЭЦП надежные средства ЭЦП (ст. 9 Закона об ЭЦП).
С таким АЦСК необходимо заключить договор об усиленной сертификации ключа и их количестве. Как правило, одновременно изготавливаются ключи и усиленные сертификаты на них на всех должностных лиц, которые будут иметь право подписи ЭЦП электронных документов. Одновременно изготавливаются и ключ, и усиленный сертификат для печати (при ее наличии).
Все полученные сертификаты представляются в орган ГНС вместе с договором о признании электронных документов.***
*** О том, как заключить договор «О признании электронных документов» с налоговой инспекцией,— см. консультацию в ЕБНЗ (подкатегория 401.02).
Обращаем внимание на то, что срок действия усиленного сертификата открытых ключей подтверждается с помощью пометки времени, полученной от АЦСК,— и составляет один год с момента получения соответствующего ключа.****
**** См. консультацию из ЕБНЗ в «Бухгалтере» № 47’2012 на с. 23 т–24т.
В ЕБНЗ специалисты ГНСУ разъяснили, что если у плательщика налогов происходят изменения учетных данных, а именно сменяется руководство (директор, главный бухгалтер или лицо, уполномоченное вести бухгалтерский учет), то в срок до момента отправления следующей электронной отчетности необходимо получить новые усиленные сертификаты открытых ключей на должностных лиц плательщика, имеющих право подписи документов. Если плательщик налогов представляет в орган ГНС новые усиленные сертификаты ЭЦП, договор считается пролонгированным до истечения срока действия этих новых сертификатов ключей и перезаключать его не нужно.*****
***** См. там же, с. 24т–25т.
Кстати, если договор с органом ГНС заключен в электронном виде, когда одновременно с договором в базу ЭЦП импортируется и ЭЦП должностных лиц плательщика налогов, то в случае изменения таких должностных лиц договор придется перезаключать.*
* См. консультацию в ЕБНЗ (подкатегория 401.03).
Получение сертификатов открытых ключей в АЦСК является платным, однако с 30.05.2012 г. начал свою работу АЦСК Информационно-справочного департамента ГНСУ, который предоставляет услуги ЭЦП с возможностью бесплатной выдачи усиленных сертификатов открытых ключей.
Кроме того, между ГНСУ и частными IT-ком-паниями, специализирующимися на таких сервисах, подписан Меморандум, согласно которому получение ключа ЭЦП для клиентов таких компаний должно быть бесплатным.**
** См. http://sts.gov.ua/media-tsentr/novini/69331.html.
Порядок представления плательщиками налоговой отчетности в электронном виде определен в разделе III Инструкции по подготовке и представлению налоговых документов в электронном виде средствами телекоммуникационной связи, утвержденной приказом ГНАУ от 10.04.2008 г. № 233 (далее — Инструкция № 233, см. ее в «Бухгалтере» № 47’2012 на с. 13т–20т ). В соответствии с п. 5 раздела III Инструкции № 233 после получения усиленных сертификатов открытых ключей должностных лиц юрлица, которые имеют право подписи, и печати в органе ГНС должны быть получены текст примерного договора о признании электронных документов (приложение 1 к Инструкции № 233) и бесплатное специализированное программное обеспечение формирования и представления в органы ГНС налоговых документов в электронном виде. ФОП может ограничиться одним ключом ЭЦП.***
*** О том, может ли «беспечатный» ФОП представлять отчетность в электронной форме,— см. письмо ГНСУ от 19.03.2013 г. № 1580/А/18-8514 в «Бухгалтере» № 15’2013 на с. 10–11.
Как отражать ЭЦП в учете
Налоговый учет
Мы считаем, что расходы на приобретение усиленных сертификатов открытых ключей следует включать в затраты в качестве административных расходов на основании п/п. 138.10.2 НКУ, например, в составе прочих расходов общехозяйственного назначения (п/п. 138.10.2«ж» НКУ). В декларации по налогу на прибыль их следует отражать по строке 06.1 «Административные расходы» в том периоде, в котором такие расходы возникли (п. 138.5 НКУ).
Вместе с тем хотим предупредить, что органы ГНС имеют на этот счет другое мнение. В одной из консультаций, размещенной в ЕБНЗ (подкатегория 102.09.01), разъясняется, что расходы, связанные с приобретением электронной цифровой подписи, подлежат амортизации как объекты нематериальных активов группы 6, к которым согласно п/п. 145.1.1 НКУ относятся права на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.
Мы с такой позицией налоговиков**** не согласны, и вот почему.
**** Сейчас указанной консультации в ЕБНЗ уже нет, но такая же позиция по-прежнему господствует на местах.
Дело в том, что ключи ЭЦП не подпадают под определение понятия «нематериальные активы», приведенное в п/п. 14.1.120 НКУ.
Напомним, что в нем это понятие определено как
«право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами».
Как уже отмечалось выше, усиленные сертификаты открытых ключей необходимо менять в случае ротации должностных лиц, имеющих право на ЭЦП, или при компроментации этих ключей (в этом случае их сразу необходимо немедленно отменять или блокировать — см. по этому поводу ст. 13 Закона об ЭЦП). Их нельзя не только продавать (отчуждать), но и передавать другому лицу. О каком же праве собственности на сертификаты ЭЦП может идти речь?
Бухгалтерский учет
По нашему мнению, в бухгалтерском учете полученный сертификат ключа для наложения ЭЦП не относится к нематериальным активам, хотя прямо из определения термина «нематериальный актив», приведенного в п. 4 П(С)БУ 8*****, такой вывод не следует.
***** «Нематериальный актив — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован».
Ранее мы уже выяснили, что ЭЦП — это обязательный реквизит электронного документа, поэтому сама по себе она не может рассматриваться в качестве отдельного объекта учета (актива).
В понимании ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (см. «Бухгалтер» № 1–2’2013, с. 2т ) активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.
Сертификаты ключей ЭЦП, приобретенные на срок не более 1 года, достаточно сложно контролировать в связи с их зависимостью от конкретных работников, поэтому, на наш взгляд, их нельзя признать активом. Данный вывод важен как для бухгалтерского, так и для налогового учета, поскольку п/п. 14.1.2 НКУ предусмотрено, что в налоговом учете применяется бухгалтерское определение активов.
ГНАУ в письме от 25.07.2011 г. № 13410/6/15-0315 (см. «Бухгалтер» № 36’2011, с. 16) подтвердила, что для применения термина «актив» в налоговом учете следует использовать бухгалтерское определение данного понятия.
Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что расходы на создание ЭЦП следует отражать в составе административных расходов на счете 92.
Кстати, как показывает практика, некоторые бухгалтеры (на всякий пожарный!) списывают их равными частями помесячно в течение действия сертификата как расходы будущих периодов (д-т 92, к-т 39).
Бесплатное получение ключей ЭЦП
По нашему мнению, в случае бесплатного получения ключа ЭЦП у плательщика налога не должен возникать доход от бесплатного получения товаров (работ, услуг), определяемый исходя из обычной цены (п/п. 135.5.4 НКУ).
Однако наш ответ звучал бы значительно увереннее, если бы мы говорили о бесплатном получении ЭЦП-ключей до 01.01.2013 г. В этом случае была бы уместна аналогия с разъяснением ответственных должностных лиц ГНАУ, опубликованным в «Вестнике налоговой службы Украины» № 17/2009 на с. 21–22, в котором они говорили, что при бесплат-ном* получении программного обеспечения для представления налоговой отчетности в электронном виде можно считать обычную цену равной нулю. При этом налоговики ссылались на п/п. 1.20.3 Закона О Прибыли, в соответствии с которым для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в публичном объявлении.
* АЦСК Минисдохиса сообщил о том, что с 05.06.2013 г. прекращено предоставление в пользование бесплатного программного обеспечения «ДПС Захист Звітності».
Напомним, что данная программа была выпущена ГНСУ и предназначена для сдачи отчетов в электронной форме (без бумажных копий).
Техническая поддержка для установленного ранее программного обеспечения «ДПС Захист Звітності» будет производиться до 01.07.2013 г. В связи с этим субъекты хозяйствования должны перейти на применение другого программного обеспечения.
Однако в связи со вступлением в силу с 01.01.2013 г. «обычноценовой» ст. 39 НКУ, в которую норма о публичном провозглашении условий продажи не была включена, трудно ссылаться на консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 17/2009.
Тем не менее мы полагаем, что отстоять отсутствие дохода поможет такой метод определения обычной цены, как сравнительная неконтролируемая цена (аналоги продажи). Он ориентируется на поиск информации о ценах в операциях между несвязанными лицами в сопоставимых условиях на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) при нормальных условиях деятельности (см. п. 39.2 и 39.4 НКУ). Поскольку соответствующие поставщики, действуя в нормальном режиме, всем плательщикам раздают ключи бесплатно, то обычная цена ключа равна нулю.
Алла Погребняк
