На дивані щоб лежати — й звіти в ДПІ здавати
ЕЦП: як отримати й відобразити в обліку
На підприємстві прийнято рішення про подання податкової звітності до органу ДПС в електронній формі.
Просимо роз’яснити, як отримати ключі електронного цифрового підпису і що треба мати й знати для подання податкової звітності в електронному вигляді. Як відобразити цю операцію в обліку підприємства — платника податку на прибуток?
Що таке електронний цифровий підпис (ЕЦП)
Відповідно до ст. 1 Закону від 22.05.2003 р. № 852-IV «Про електронний цифровий підпис» (далі — Закон про ЕЦП*) електронний цифровий підпис — це
«вид електронного підпису, отриманого за результатом криптографічного перетворення набору електронних даних, який додається до цього набору або логічно з ним поєднується і дає змогу підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписувача».
* Витяг із Закону про ЕЦП, зі змінами,— див. у «Бухгалтері» № 47’2012 на с. 5 т–10т.
ЕЦП накладається за допомогою особистого ключа** і перевіряється за допомогою відкритого ключа.***
** Особистий ключ — параметр криптографічного алгоритму формування ЕЦП, доступний лише підписувачу (ст. 1 Закону про ЭЦП).
*** Відкритий ключ — параметр криптографічного алгоритму перевірки ЕЦП, доступний суб’єктам відносин у сфері використання ЕЦП (ст. 1 Закону про ЕЦП).
**** Витяг із Закону про електронні документи та електронний документообіг, зі змінами,— див. у «Бухгалтері» № 47’2012 на с. 2т–5т .
Статтею 6 Закону від 22.05.2003 р. № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» встановлено, що ЕЦП є обов’язковим реквізитом електронного документа, який використовується для ідентифікації особи, що підписала документ. Накладенням ЕЦП завершується створення електронного документа.
Отже, застосування ЕЦП ґрунтується на використанні двох криптографічних ключів — особистого й відкритого. При цьому особистий ключ відомий тільки підписувачу, і саме він гарантує неможливість підробки документів від його імені, тому його зберігають у таємниці.
А відкритий ключ може бути використаний будь-якою особою для перевірки достовірності документа, підписаного ЕЦП платника податків.
Крім ключів для ідентифікації особи, яка підписує, використовуються сертифікати до таких ключів. Існують два види сертифікатів — звичайні* й посилені**. Різниця між ними для користувача лише в тому, хто саме цей сертифікат створив і йому надав — звичайний центр сертифікації (для звичайного сертифіката) чи акредитований (для посиленого сертифіката).
* Сертифікат відкритого ключа — документ, виданий центром сертифікації ключів, який засвідчує дійсність і приналежність відкритого ключа підписувачу (ст. 1 Закону про ЕЦП).
** Посилений сертифікат відкритого ключа — сертифікат відкритого ключа, виданий акредитованим центром сертифікації ключів, засвідчувальним центром, центральним засвідчувальним центром (ст. 1 Закону про ЕЦП).
Перелік обов’язкових даних, які містять сертифікат ключа, наведено у ст. 6 Закону про ЕЦП. Це відомості про відкритий ключ, інформація про його власника, назва та реквізити центру сертифікації ключів тощо. Сертифікат ключа є загальнодоступним.
А від того, який цей сертифікат — звичайний чи посилений, залежить статус ЕЦП. Наприклад, згідно зі ст. 3 Закону про ЕЦП електронний цифровий підпис прирівнюється до власноручного підпису (печатки) особи, якщо:
— ЕЦП підтверджений із використанням посиленого сертифіката ключа за допомогою надійних засобів цифрового підпису;
— під час перевірки використовувався посилений сертифікат ключа, що діє на момент накладення ЕЦП;
— особистий ключ підписувача відповідає відкритому ключу, зазначеному в сертифікаті.
Як отримувати ЕЦП і нюанси подання електронної звітності
Як ми вже зазначали вище, є два види центрів сертифікації.
Згідно зі ст. 8 Закону про ЕЦП центр сертифікації ключів (далі — ЦСК) має право надавати послуги ЕЦП і обслуговувати сертифікати ключів. А ось акредитовані центри сертифікації ключів (далі — АЦСК) мають право надавати послуги ЕЦП і обслуговувати виключно посилені сертифікати ключів.
Крім того, АЦСК повинен виконувати всі зобов’язання й вимоги, встановлені законодавством для ЦСК, і додатково зобов’язаний використовувати для надання послуг ЕЦП надійні засоби ЕЦП (ст. 9 Закону про ЕЦП).
Із таким АЦСК необхідно укласти договір про посилену сертифікацію ключа та їх кількість. Як правило, одночасно виготовляються ключі й посилені сертифікати на них на всіх посадових осіб, які матимуть право підпису ЕЦП електронних документів. Одночасно виготовляються і ключ, і посилений сертифікат для печатки (за її наявності).
Усі отримані сертифікати подаються до органу ДПС разом із договором про визнання електронних документів.***
*** Про те, як укласти договір «Про визнання електронних документів» із податковою інспекцією,— див. консультацію в ЄБПЗ (підкатегорія 401.02).
Звертаємо увагу на те, що термін дії посиленого сертифіката відкритих ключів підтверджується за допомогою позначки часу, отриманої від АЦСК,— і становить один рік від моменту отримання відповідного ключа.****
**** Див. консультацію з ЄБПЗ у «Бухгалтері» № 47’2012 на с. 23 т–24т.
У ЄБПЗ фахівці ДПСУ роз’яснили, що коли в платника податків відбуваються зміни облікових даних, а саме змінюється керівництво (директор, головний бухгалтер або особа, уповноважена вести бухгалтерський облік), то в строк до моменту надсилання наступної електронної звітності необхідно отримати нові посилені сертифікати відкритих ключів на посадових осіб платника, які мають право підпису документів. Якщо платник податків подає до органу ДПС нові посилені сертифікати ЕЦП, договір вважається пролонгованим до закінчення терміну дії цих нових сертифікатів ключів і переукладати його не потрібно.*****
***** Див. там же, с. 24т–25т.
До речі, якщо договір з органом ДПС укладено в електронному вигляді, коли одночасно з договором до бази ЕЦП імпортується й ЕЦП посадових осіб платника податків, то у разі зміни таких посадових осіб договір доведеться переукладати.*
* Див. консультацію в ЄБПЗ (підкатегорія 401.03).
Отримання сертифікатів відкритих ключів в АЦСК є платним, однак з 30.05.2012 р. почав свою роботу АЦСК Інформаційно-довідкового департаменту ДПСУ, який надає послуги ЕЦП із можливістю безоплатної видачі посилених сертифікатів відкритих ключів.
Крім того, між ДПСУ і приватними IT-компаніями, що спеціалізуються на таких сервісах, підписано Меморандум, згідно з яким отримання ключа ЕЦП для клієнтів таких компаній має бути безоплатним.**
** Див. http:// sts.gov.ua/media-tsentr/novini/69331.html .
Порядок подання платниками податкової звітності в електронному вигляді визначено у розділі III Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв’язку, затвердженої наказом ДПАУ від 10.04.2008 р. № 233 (далі — Інструкція № 233, див. її у «Бухгалтері» № 47’2012 на с. 13т–20т ). Відповідно до п. 5 розділу III Інструкції № 233 після отримання посилених сертифікатів відкритих ключів посадових осіб юрособи, які мають право підпису, і печатки в органі ДПС повинні бути отримані текст примірного договору про визнання електронних документів (додаток 1 до Інструкції № 233) і безоплатне спеціалізоване програмне забезпечення формування і подання до органів ДПС податкових документів в електронному вигляді. ФОП може обмежитися одним ключем ЕЦП.***
*** Про те, чи може «безпечатковий» ФОП подавати звітність в електронній формі,— див. лист ДПСУ від 19.03.2013 р. № 1580/А/18-8514 у «Бухгалтері» № 15’2013 на с. 10–11.
Як відображати ЕЦП в обліку
Податковий облік
Ми вважаємо, що видатки на придбання посилених сертифікатів відкритих ключів слід включати до витрат як адміністративні витрати на підставі п/п. 138.10.2 ПКУ, наприклад, у складі інших витрат загальногосподарського призначення (п/п. 138.10.2«ж» ПКУ). У декларації з податку на прибуток їх слід відображати у рядку 06.1 «Адміністративні витрати» у тому періоді, в якому такі витрати виникли (п. 138.5 ПКУ).
Разом з тим хочемо попередити, що органи ДПС мають щодо цього іншу думку. В одній із консультацій, розміщеній в ЄБПЗ (під-категорія 102.09.01), роз’ясняється, що витрати, пов’язані з придбанням електронного цифрового підпису, підлягають амортизації як об’єкти нематеріальних активів групи 6, до яких згідно з п/п. 145.1.1 ПКУ належать права на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо.
Ми з такою позицією податківців не згодні, й ось чому.
Справа в тому, що ключі ЕЦП не підпадають під визначення поняття «нематеріальні активи», наведене в п/п. 14.1.120 ПКУ.
Нагадаємо, що в ньому це поняття визначено як
«право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами».
Як ми вже зазначали вище, посилені сертифікати відкритих ключів необхідно міняти у разі ротації посадових осіб, які мають право на ЕЦП, або при компроментації цих ключів (у цьому випадку їх одразу необхідно негайно скасовувати або блокувати — див. щодо цього ст. 13 Закону про ЕЦП). Їх не можна не тільки продавати (відчужувати), але й передавати іншій особі. Про яке ж право власності на сертифікати ЕЦП може йти мова?
Бухгалтерський облік
На нашу думку, в бухгалтерському обліку отриманий сертифікат ключа для накладення ЕЦП не належить до нематеріальних активів, хоча прямо з визначення терміна «нематеріальний актив», наведеного в п. 4 П(С)БО 8****, такий висновок не випливає.
**** «Нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований».
Раніше ми вже з’ясували, що ЕЦП — це обов’язковий реквізит електронного документа, тому сам по собі він не може розглядатися як окремий об’єкт обліку (активу).
У розумінні ст. 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (див. «Бухгалтер» № 1–2’2013, с. 2т ) активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Сертифікати ключів ЕЦП, придбані на строк не більше 1 року, досить складно контролювати у зв’язку з їх залежністю від конкретних працівників, тому, на наш погляд, їх не можна визнати активом. Цей висновок важливий як для бухгалтерського, так і для податкового обліку, оскільки п/п. 14.1.2 ПКУ передбачено, що в податковому обліку застосовується бухгалтерське визначення активів.
ДПАУ в листі від 25.07.2011 р. № 13410/6/15-0315 (див. «Бухгалтер» № 36’2011, с. 16) підтвердила, що для застосування терміна «актив» у податковому обліку слід використовувати бухгалтерське визначення цього поняття.
Враховуючи вищевикладене, ми вважаємо, що витрати на створення ЕЦП слід відображати у складі адміністративних витрат на рахунку 92.
До речі, як свідчить практика, деякі бухгалтери (про всяк випадок!) списують їх рівними частинами щомісяця протягом дії сертифіката як витрати майбутніх періодів (д-т 92, к-т 39).
Безоплатне отримання ключів ЕЦП
На нашу думку, у разі безоплатного отримання ключа ЕЦП у платника податку не повинен виникати дохід від безоплатного отримання товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи зі звичайної ціни (п/п. 135.5.4 ПКУ).
Однак наша відповідь звучала б значно впевненіше, якби ми говорили про безоплатне отримання ЕЦП-ключів до 01.01.2013 р. У цьому випадку була б доречною аналогія з роз’ясненням відповідальних посадових осіб ДПАУ, опублікованим у «Віснику податкової служби України» № 17/2009 на с. 21–22, у якому вони говорили, що у разі безоплатного* отримання програмного забезпечення для подання податкової звітності в електронному вигляді можна вважати звичайну ціну такою, що дорівнює нулю. При цьому податківці посилалися на п/п. 1.20.3 Закону Про Прибуток, відповідно до якого для товарів (робіт, послуг), що продаються шляхом публічного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, яка міститься у публічному оголошенні.
* АЦСК Мінісдохізу повідомив про те, що з 05.06.2013 р. припинено надання в користування безоплатного програмного забезпечення «ДПС Захист Звітності».
Нагадаємо, що цю програму було випущено ДПСУ й призначено для здавання звітів в електронній формі (без паперових копій).
Технічна підтримка для встановленого раніше програмного забезпечення « ДПС Захист Звітності» буде проводитися до 01.07.2013 р. У зв’язку з цим суб’єкти господарювання повинні перейти на застосування іншого програмного забезпечення.
Однак у зв’язку з набранням чинності з 01.01.2013 р. «звичайноціновою» ст. 39 ПКУ, до якої норму про публічне проголошення умов продажу не було включено, складно посилатися на консультацію з «Вісника податкової служби України» № 17/2009.
Проте ми вважаємо, що відстояти відсутність доходу допоможе такий метод визначення звичайної ціни, як порівняльна неконтрольована ціна (аналоги продажу). Він орієнтується на пошук інформації про ціни в операціях між непов’язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) за нормальних умов діяльності (див. п. 39.2 і 39.4 ПКУ). Оскільки відповідні постачальники, діючи в нормальному режимі, усім платникам роздають ключі безоплатно, то звичайна ціна ключа дорівнює нулю.
Алла Погребняк
