Маленький фрагмент большого объекта
продается не так, как другой маленький фрагмент.
Нюансы, возникающие при реализации отдельных частей одного крупного объекта ОС,
в том числе связанные с отражением такой операции в налоговом учете
Дорогостоящее оборудование состоит из нескольких секций, оно было введено в эксплуатацию и используется в хозяйственной деятельности. Сейчас определенное количество из этих секций предприятие собирается реализовать.
Оборудование приобреталось (и вводилось в эксплуатацию) как один объект ОС — комплектом и по единой цене.
Как отразить в налоговом учете операцию по реализации нескольких секций объекта, в том числе как определить сумму затрат, приходящихся на реализуемые секции? Как эту сумму можно подтвердить?
Налоговики утверждают, что у нас при такой продаже вообще затрат не будет. Насколько это законно?
Вначале, как обычно, обратимся к нормативам.
Налогообложение операций по продаже производственных основных средств регулирует п. 146.13 НКУ, согласно которому результат от продажи (другого вида отчуждения) отдельного объекта основных средств определяется как разница между доходом от продажи (другого отчуждения) такого объекта ОС и его балансовой стоимостью.
Для этих целей показатель балансовой стоимости отчужденного объекта ОС должен браться по состоянию на начало месяца, следующего за тем, в котором такой объект ОС покинул баланс (то есть был передан по акту приемки-передачи или отправлен покупателю). Это хоть прямо в Кодексе и не прописано, но вытекает из норм ст. 145 и 146 НКУ и подтверждено главными налоговиками в ЕБНЗ — см. консультацию в подкатегории 110.09.01 «амортизация: основных средств»*.
* Вот актуальный фрагмент оттуда:
«Что касается балансовой стоимости объекта основных средств, которая должна учитываться плательщиком налога в случае его продажи или другого отчуждения, то поскольку объект основных средств амортизируется в месяце выбытия, то при определении результатов по операции по продаже (другому отчуждению) объекта основных средств используется балансовая стоимость на начало месяца, следующего за месяцем выбытия».
При этом в случае превышения доходом от продажи объекта ОС балансовой стоимости разница включается в доход плательщика налога, а при превышении балансовой стоимостью дохода разница идет на затраты.
Кроме того, напомним, что для целей применения данной нормы доход от продажи (другого отчу-ждения) ОС должен определяться согласно договору о продаже (другом отчуждении) ОС, но при этом он должен быть не ниже обычной цены такого объекта (актива) — п. 146.14 НКУ.**
** Об изменениях в «обычноценовой» области, происшедших в Налоговом кодексе с 01.01.2013 г., см. в «Бухгалтере» № 7’2013 на с. 39–42.
Однако в нашей ситуации все осложняется тем, что плательщиком реализуется не объект ОС, а его часть — секции, которые, судя по содержанию вопроса, не имеют отдельной стоимости.
Какие здесь нам видятся пути решения проблемы?
1. Самый простой путь, который обрадует налоговиков и вряд ли обрадует плательщика: реализовать секции именно как «секции», при этом включить в доход всю сумму, причитающуюся за продажу (другой вид отчуждения) упомянутых секций, и далее продолжать в налоговом учете амортизировать стоимость полностью всего комплекта.
Но при этом такое начисление амортизации плательщик будет осуществлять на свой страх и риск, поскольку весьма вероятно, что при будущей проверке те же налоговики наверняка зададут конкретный вопрос: а чего, мол, это часть амортизации начи-сляется на отсутствующие секции, которые уже не используются плательщиком в его хозяйственной деятельности?!
И ссылки плательщика на то, что эта амортизация давно уже была скомпенсирована доходом от продажи, могут впечатления не произвести. Наверняка скажут, что при продаже секций следовало сначала провести частичную ликвидацию объекта...***
*** В этой связи напомним читателям п. 46 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561 (см. «Бухгалтер» № 42’2011, с. 26 т–27т):
«В случае частичной ликвидации объекта основных средств его первоначальная (переоцененная) стоимость и износ уменьшаются соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта, а пропорциональная ликвидированной части сумма сальдо по дооценке (индексации) отра-жается уменьшением дополнительного капитала и увеличением нераспределенной прибыли».
2. Можно попытаться оформить продажу секций не как отдельных частей, а как определенную часть комплекта типа «0,34 паровоза», если таковое (хотя бы теоретически) возможно и при этом устроит покупателя.
В таком случае можно вести речь о том, что соответствующая продаже доля балансовой (остаточной) стоимости объекта должна суммарно поучаствовать (то есть уменьшить сумму дохода от продажи секций) при расчете результата от продажи в соответствии с п. 146.13 НКУ. И, соответственно, на эту сумму должна быть уменьшена балансовая стоимость чи-слящегося на балансе у плательщика комплекта оборудования (начиная с месяца, следующего за месяцем передачи такой части оборудования приобретателю).
А определить размер этой реализуемой доли объекта (и ее стоимость в составе общей стоимости объекта), видимо, должна комиссия, состоящая из квалифицированных специалистов. Заключение такой комиссии и будет документальным подтверждением и основанием для отражения упомянутых операций в налоговом (и бухгалтерском) учете.
В то же время налоговики вполне могут списываемую часть балансовой стоимости и не принять, поскольку, мол, в пункте 146.13 НКУ речь идет о продаже только «отдельных объектов» ОС, а не их «отпиленных» кусков, поэтому его нормы к данной ситуации неприменимы, и, значит, вычитать из дохода, полученного от продажи таких кусков, ничего нельзя.
3. Путь предварительной стоимостной «персонификации» составляющих, то есть «учетного» дробления объекта-комплекта.
Для этих целей, на наш взгляд, логично будет воспользоваться бухучетными нормативами.
Откроем П(С)БУ 7 «Основные средства» и в его пункте 4, определяющем термины для целей данного Стандарта, обратим внимание на дефиницию — «объект основных средств»:
«завершенное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; другой актив, соответствующий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием/учреждением».
Кроме того, к данному определению в Стандарте еще приведена весьма важная для нас оговорка:
«Если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств».
Отталкиваясь от данных норм, плательщик может попытаться провести «учетное» дробление объекта для достижения результата в виде выделения его частей (секций) в отдельные объекты основных средств.
Но для этих целей важно доказать, что хотя бы одна из частей (секций) оборудования имеет иной срок полезного использования, нежели другие, и в таком случае, по нашему мнению, плательщик вполне сможет воспользоваться данной нормой для учетного дробления объекта. Причем, полагаем, это возможно для целей не только бухгалтерского, но и налогового учета.
Обратим внимание на то, что нормы Налогового кодекса определения «объект основных средств» не содержат.
В то же время п/п. 14.1.84 НКУ позволяет для целей применения интересующего нас раздела ІІІ НКУ восполнять терминологические пробелы Кодекса терминами из бухучетных нормативов:
«другие термины для целей раздела III используются в значениях, определенных Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета».
Опираясь на упомянутый п. 4 П(С)БУ 7, плательщик может попытаться узаконить дробление в обоих учетах (как в бухгалтерском, так и в налоговом) одного большого объекта ОС на несколько небольших, разбросав каким-то способом (обоснованным документально!) его стоимость на эти небольшие объекты (в данном случае — секции).
По нашему мнению, для этих целей следует создать комиссию с участием квалифицированных специалистов, которая своим заключением, во-первых, «узаконит» разные сроки полезного использования для частей (секций) упомянутого объекта ОС, а во-вторых, разбросает для бухгалтера общую стоимость объекта по его выделенным для учетных целей частям (и «узаконит» такой разброс). При этом весьма желательно каждому выделенному объекту присвоить инвентарный номер и завести отдельную карточку учета.
Если плательщик умудрится еще и проделать все это задним числом — с момента появления комплекта у него на балансе или ввода его в эксплуатацию (и при этом будет минимально затронута или не затронута вообще ранее начисленная амортизация),— то это будет выглядеть совсем красиво.
Если же нет — то это тоже не столь страшно, поскольку в оправдание подобных учетнодробительных действий здесь можно косвенно опереться на тот факт, что и нормы НКУ, и нормы П(С)БУ 7 позволяют предприятиям пересматривать сроки полезного использования объектов ОС.*
* Подробно об этом — см. в «Бухгалтере» № 16’2012 на с. 46–48.
(Но при этом относительно вновь созданных объектов напомним, что для целей налогового учета сроки полезного использования объектов ОС конкретных групп не могут быть меньше минимальных, установленных в п. 145.1 НКУ.)
Если же такой подход покажется кому-то несколько притянутым за уши, то можно пойти по пути исправления ошибки, которая «была допущена» при оформлении объекта ОС (оборудования) как единого комплекта-комплекса, а не как отдельных объектов.
Мол, отражение в учете «нераздробленного» комплекта оборудования приводит к искаженным результатам при начислении амортизации (или что-то в этом роде).
Впрочем, предпочтительнее здесь даже говорить не об ошибке, а об изменении обстоятельств, «которые были выяснены (всплыли) в процессе эксплуатации объекта (комплекта)».
В общем, можно избрать удобный для себя способ дробления объекта, а затем, произведя на свет отдельные объекты (секции) со своими балансовыми стоимостями, осуществить их реализацию и применить п. 146.13 НКУ. (И не следует забывать при этом о п. 146.14 НКУ — доход от продажи секций должен определяться на уровне не ниже обычных цен.)
В бухучете, напомним, перед продажей такие «дробленные» объекты следует перевести на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи», поскольку такая операция подпадает под нормы П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность» и должна отражаться в учете аналогично продаже товаров.
Алексей Павленко, Андрей Павлов, Татьяна Серикова
