Маленький фрагмент великого об’єкта
продається не так, як інший маленький фрагмент.
Нюанси, що виникають при реалізації окремих частин одного великого об’єкта ОЗ,
у тому числі пов’язані з відображенням такої операції у податковому обліку
Дороге обладнання складається з кількох секцій, воно було введено в експлуатацію й використовується в господарській діяльності. Зараз певну кількість із цих секцій підприємство збирається реалізувати.
Обладнання придбавалося (і вводилося в експлуатацію) як один об’єкт ОЗ — комплектом і за єдиною ціною.
Як відобразити у податковому обліку операцію з реалізації кількох секцій об’єкта, у тому числі як визначити суму витрат, що припадає на реалізовані секції? Як цю суму можна підтвердити?
Податківці стверджують, що в нас при такому продажу взагалі витрат не буде. Наскільки це законно?
Спочатку, як водиться, звернемося до нормативів.
Оподаткування операцій із продажу виробничих основних засобів регулює п. 146.13 ПКУ, згідно з яким результат від продажу (іншого виду відчуження) окремого об’єкта основних засобів визначається як різниця між доходом від продажу (іншого відчуження) такого об’єкта ОЗ і його балансовою вартістю.
Для цих цілей показник балансової вартості відчуженого об’єкта ОЗ повинен братися станом на початок місяця, наступного за тим, у якому такий об’єкт ОЗ покинув баланс (тобто був переданий за актом приймання-передачі або відправлений покупцеві). Це, хоча прямо в Кодексі не прописано, але випливає з норм ст. 145 і 146 ПКУ й підтверджено головними податківцями в ЄБПЗ — див. консультацію в підкатегорії 110.09.01 «амортизація: основних засобів»*.
* Ось актуальний фрагмент звідти:
«Що стосується балансової вартості об’єкта основних засобів, яка повинна враховуватись платником податку у разі його продажу або іншого відчуження, то оскільки об’єкт основних засобів амортизується у місяці вибуття, то при визначенні результатів за операцією з продажу (іншого відчуження) об’єкта основних засобів використовується балансова вартість на початок місяця, наступного за місяцем вибуття».
При цьому в разі перевищення доходом від продажу об’єкта ОЗ балансової вартості різниця включається до доходу платника податку, а при перевищенні балансовою вартістю доходу різниця йде до витрат.
Крім того, нагадаємо, що для цілей застосування цієї норми дохід від продажу (іншого відчуження) ОЗ має визначатися згідно з договором про продаж (інше відчуження) ОЗ, але при цьому він повинен бути не нижчим за звичайну ціну такого об’єкта (активу) — п. 146.14 ПКУ.**
** Про зміни у «звичайноціновій» сфері, що відбулися у Податковому кодексі з 01.01.2013 р., див. у «Бухгалтері» № 7’2013 на с. 39–42.
Однак у нашій ситуації все ускладнюється тим, що платником реалізується не об’єкт ОЗ, а його частина — секції, які, судячи зі змісту запитання, не мають окремої вартості.
Які тут ми бачимо шляхи розв’язання проблеми?
1. Найпростіший шлях, який втішить податківців і навряд чи втішить платника: реалізувати секції саме як «секції», при цьому включити до доходу всю суму, належну за продаж (інший вид відчуження) згаданих секцій, і далі продовжувати у податковому обліку амортизувати вартість повністю всього комплекту.
Але при цьому таке нарахування амортизації платник здійснюватиме на свій страх і ризик, оскільки дуже ймовірно, що під час майбутньої перевірки ті самі податківці напевно поставлять конкретне запитання: а чому це, мовляв, частина амортизації нараховується на відсутні секції, які вже не використовуються платником у його господарській діяльності?!
І посилання платника на те, що ця амортизація давно вже була скомпенсована доходом від продажу, можуть не справити враження. Напевно скажуть, що при продажу секцій слід спочатку провести часткову ліквідацію об’єкта...***
*** У зв’язку з цим нагадаємо читачам п. 46 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561 (див. «Бухгалтер» № 42’2011, с. 26т–27т):
«У разі часткової ліквідації об’єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта, а пропорційна ліквідованій частині сума сальдо з дооцінки (індексації) відображається зменшенням додаткового капіталу і збільшенням нерозподіленого прибутку».
2. Можна спробувати оформити продаж секцій не як окремих частин, а як певну частину комплекту типу «0,34 паровоза», якщо таке (хоча б теоретично) можливо й при цьому влаштує покупця.
У такому разі можна говорити про те, що відповідна продажу частка балансової (залишкової) вартості об’єкта повинна сумарно взяти участь (тобто зменшити суму доходу від продажу секцій) при розрахунку результату від продажу відповідно до п. 146.13 ПКУ. І, відповідно, на цю суму має бути зменшена балансова вартість комплекту обладнання, яке числиться на балансі у платника (починаючи з місяця, наступного за місяцем передачі такої частини обладнання набувачеві).
А визначити розмір цієї реалізованої частки об’єкта (і її вартість у складі загальної вартості об’єкта), мабуть, повинна комісія, що складається із кваліфікованих фахівців. Висновок такої комісії і буде документальним підтвердженням та підставою для відображення згаданих операцій у податковому (і бухгалтерському) обліку.
Водночас податківці цілком можуть списувану частину балансової вартості й не прийняти, оскільки, мовляв, у пункті 146.13 ПКУ йдеться про продаж тільки «окремих об’єктів» ОЗ, а не їх «відпиляних» шматків, тому його норми до цієї ситуації не можуть застосовуватись, і, отже, вираховувати з доходу, отриманого від продажу таких шматків, нічого не можна.
3. Шлях попередньої вартісної «персоніфікації» складових, тобто «облікового» дроблення об’єкта-комплекта.
Для цих цілей, на наш погляд, логічно буде скористатися бухобліковими нормативами.
Відкриємо П(С)БО 7 «Основні засоби» й у його пункті 4, що визначає терміни для цілей цього Стандарту, звернемо увагу на дефініцію — «об’єкт основних засобів»:
«закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою».
Крім того, до цього визначення в Стандарті ще наведено дуже важливе для нас застереження:
«Якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів».
Виходячи із зазначених норм, платник може спробувати провести «облікове» дроблення об’єкта для досягнення результату у вигляді виділення його частин (секцій) в окремі об’єкти основних засобів.
Але для цих цілей важливо довести, що хоча б одна із частин (секцій) обладнання має інший строк корисного використання, ніж інші, й у такому разі, на нашу думку, платник цілком зможе скористатися зазначеною нормою для облікового дроблення об’єкта. Причому, вважаємо, це можливо для цілей не тільки бухгалтерського, але й податкового обліку.
Звернемо увагу на те, що норми Податкового кодексу визначення «об’єкт основних засобів» не містять.
Водночас п/п. 14.1.84 ПКУ дозволяє для цілей застосування розділу ІІІ ПКУ (який нас цікавить) заповнювати термінологічні прогалини Кодексу термінами з бухоблікових нормативів:
«інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».
Спираючись на згаданий п. 4 П(С)БО 7, платник може спробувати узаконити дроблення в обох обліках (як у бухгалтерському, так і в податковому) одного великого об’єкта ОЗ на кілька невеликих, розкидавши якимось чином (обґрунтованим документально!) його вартість на ці невеликі об’єкти (у зазначеному випадку — секції).
На нашу думку, для цих цілей слід створити комісію за участю кваліфікованих фахівців, яка своїм висновком, по-перше, «узаконить» різні строки корисного використання для частин (секцій) згаданого об’єкта ОЗ, а по-друге, розкидає для бухгалтера загальну вартість об’єкта за його виділеними для облікових цілей частинами (й «узаконить» таке розкидання). При цьому дуже бажано кожному виділеному об’єкту присвоїти інвентарний номер і завести на нього окрему картку обліку.
Якщо платник умудриться ще й зробити все це заднім числом — з моменту появи комплекту в нього на балансі або введення його в експлуатацію (і при цьому буде мінімально займана або не займана взагалі раніше нарахована амортизація),— то це буде взагалі красиво.
Якщо ж ні — то це теж не так страшно, оскільки на виправдання подібних обліководробових дій тут можна непрямо послатися на той факт, що й норми ПКУ, і норми П(С)БО 7 дозволяють підприємствам переглядати строки корисного використання об’єктів ОЗ.*
* Детально про це — див. «Бухгалтер» № 16’2012, с. 46–48.
(Але при цьому щодо новостворених об’єктів нагадаємо, що для цілей податкового обліку строки корисного використання об’єктів ОЗ конкретних груп не можуть бути меншими за мінімальні, встановлені у п. 145.1 ПКУ.)
Якщо ж такий підхід здасться комусь дещо притягнутим за вуха, то можна піти шляхом виправлення помилки, яку «було допущено» під час оформлення об’єкта ОЗ (обладнання) як єдиного комплекту-комплексу, а не як окремих об’єктів.
Мовляв, відображення в обліку «нероздробленого» комплекту обладнання призводить до викривлених результатів при нарахуванні амортизації (або щось на кшталт цього).
Утім, краще тут навіть говорити не про помилку, а про зміну обставин, «які були з’ясовані (виникли) в процесі експлуатації об’єкта (комплекту)».
Загалом, можна обрати зручний для себе спосіб дроблення об’єкта, а потім, випустивши у світ окремі об’єкти (секції) зі своїми балансовими вартостями, здійснити їх реалізацію і застосувати п. 146.13 ПКУ. (І не слід забувати при цьому про п. 146.14 ПКУ — дохід від продажу секцій має визначатися на рівні не нижче звичайних цін.)
У бухобліку, нагадаємо, перед продажем такі «дроблені» об’єкти слід перевести на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу та припинена діяльність», оскільки така операція підпадає під норми П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» і повинна відображатися в обліку аналогічно продажу товарів.
Олексій Павленко, Андрій Павлов, Тетяна Сєрікова
