Вы спрашивали на семинаре...
«Уборочные» расходы и затраты: есть стыковка;
страховые платежи уплачены авансом: как включать в затраты;
услуги товарных бирж: к каким расходам относятся;
учебный отпуск и проезд; нюансы предоставления и оплаты;
почтовые марки: бухгалтерский и налоговый учет
1. Подлежит ли включению в затраты стоимость услуг и средств (в том числе моющих/чистящих) на уборку собственных помещений и санузлов, которые предприятие приобретает для этих целей? Налоговики из нашей ГНИ возражают против «уборочных» расходов, утверждая, что в НКУ нет нормы, в соответствии с которой их можно отнести на затраты.
Да, в НКУ действительно нет специальной «моющечистящей» нормы, однако, на наш взгляд, это не мешает плательщику налога на прибыль при исчислении объекта налогообложения учесть расходы, понесенные в связи с приобретением средств, предназначенных для уборки помещений и санузлов. Обоснуем.
Напомним, что при действии Закона О Прибыли прогрессивные столичные налоговики разрешали относить стоимость услуг по уборке офиса на валовые затраты*. При этом они ссылались на п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли (мы его называли «резиновым»), согласно которому в состав валовых затрат включались суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3–5.7 Закона. Ну и, разумеется, непременным спутником такого рода разъяснений был п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли, который не разрешал включать в состав валовых затрат какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами.
* См. п. 2 письма ГНА в г. Киеве от 08.11.2006 г. № 904/10/31-106 в «Бухгалтере» № 48’2006 на с. 11.
Что же изменилось в связи со вступлением в силу НКУ?
Да практически ничего: «уборочные» расходы, как и раньше, связаны с хозяйственной деятельностью плательщика налога. По нашему мнению, их можно включить в административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием в качестве прочих расходов общехозяйственного назначения (п/п. 138.10.2«ж» НКУ), либо в прочие расходы операционной деятельности, связанные с хозяйственной деятельностью (п/п. 138.10.4«в» НКУ).
В любом случае согласно п. 138.4 НКУ они идут в затраты сразу в периоде их возникновения, то есть не дожидаясь какой-либо чего-либо реализации. Ну а вместо п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли теперь работает п/п. 139.1.9 НКУ, который также строго предупреждает, что в состав затрат не включаются расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога. Поэтому для документального подтверждения рассматриваемых расходов целесообразно приказом по предприятию установить нормы моющих (чистящих) средств на месяц и на основании актов списания, в соответствии с утвержденными нормами, относить их на затраты.
Таким образом, мы считаем, что при наличии соответствующих документов, подтверждающих расходы, понесенные на уборку помещений и санузлов, предприятие может обоснованно включить их в состав затрат.
Следует отметить, что некоторые специалисты ищут приют для таких расходов в составе расходов, связанных с охраной труда. С таким подходом можно было бы согласиться, если бы не Перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в затраты, утвержденный Постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994 (далее — Перечень № 994, см. его, с изменениями, в «Бухгалтере» № 14’2012 на с. 30т–31т ).
Дело в том, что Перечень № 994 весьма ограничивает состав расходов на мероприятия, связанные с охраной труда. В ЕБНЗ (подкатегория 110.07.09) разъясняется, что санитарно-гигиенические расходы связаны с финансированием личных нужд работников, поэтому они не могут быть отнесены на затраты. Исключение составляют только те, которые предусмотрены соответствующими отраслевыми нормами бесплатной выдачи средств индивидуальной защиты, в том числе разных моющих средств. Так что «трудоохранный» путь включения в затраты «уборочных» расходов нам кажется неперспективным.
Кстати, в ЕБНЗ (подкатегория 110.07.20) специалисты ГНСУ разъяснили, что расходы, связанные с дезинфекцией помещений, строений, которые в налоговом учете учитываются в качестве ОС, отражаются как расходы на содержание ОС в зависимости от направления их использования. Может, вместо уборки заниматься сплошной дезинфекцией?
2. Период действия договора страхования гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, с 08.05.2013 г. по 07.05.2014 г. Вся сумма по договору уплачена 07.05.2013 г. Допускается ли разовое включение в затраты суммы за 2013 год в периоде уплаты или нужно помесячно включать в затраты 1/12 от общей суммы?
Прежде всего напомним, что состав расходов на страхование, которые могут быть отражены в учете по налогу на прибыль, регламентируются положениями п/п. 140.1.6 НКУ.
Страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств является одним из видов обязательного страхования (п. 9 ч. 1 ст. 7 Закона от 07.03.96 г. № 85/96-ВР «О страховании», с изменениями).
В налоговом учете, как предусмотрено п/п. 140.1.6 НКУ, расходы на страхование гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных средств плательщика налога, включаются в затраты в полной сумме без каких-либо ограничений.
Единственное условие — транспорт, в отношении которого оформляется страховой полис, должен принадлежать страхователю на праве собственности или должен быть получен по договору финансового лизинга, поскольку объекты финлизинга зачисляются в состав ОС получателя по итогам налогового периода*, в котором происходит их передача (п. 153.7 НКУ).
* См. о расходах на страхование у финлизингополучателя в «Бухгалтере» № 11’2013 на с. 40–41.
В рассматриваемой ситуации договор страхования заключен сроком на один год, а страховые платежи уплачены авансом.
Напомним, что в соответствии с п/п. 139.1.3 НКУ суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг не включаются в состав затрат. В ЕБНЗ налоговики со ссылкой на п. 138.5 НКУ и п. 8 П(С)БУ 16 «Расходы» предложили при уплате страховых взносов авансом рассчитывать сумму, включаемую в состав затрат, следующим образом:
«в случае уплаты плательщиком налога — страхователем страховых взносов (платежей, премий) по срокам уплаты, которые не наступили, то есть осуществлена предварительная уплата за длительное время, размер страховых взносов (платежей, премий), которые могут учитываться в составе затрат, и дата их возникновения должны определяться путем системного распределения стоимости этой операции между соответствующими отчетными (налоговыми) периодами».
Аналогичная процедура уплаты страховых взносов была предложена и в письме ГНС в Одесской области от 04.12.2012 г. № 32819/10/15-0213 (см. п. 2 письма в «Бухгалтере» № 9’2013 на с. 25–26).
3. Наше предприятие неоднократно приобретало товары на аукционных торгах, организованных товарной биржей. При этом оно несет определенные расходы, например — уплачивает регистрационный сбор и гарантийный взнос (в размере 5% от начальной стоимости закупки).
Просим разъяснить, можно ли отнести указанные расходы в состав затрат и каких именно: стоимости приобретенных товаров или расходов отчетного периода?
Вначале напомним, что ч. 1 ст. 279 Хозяйственного кодекса Украины** гласит:
«Товарная биржа является особым субъектом хозяйствования, который предоставляет услуги по заключению биржевых соглашений, выявлению спроса и предложений на товары, товарных цен, изучает, упорядочивает товарооборот и содействует связанным с ним торговым операциям».
** См. § 4 «Биржевая торговля» (ст. 278–282) гл. 30 ХК в «Бухгалтере» № 30’2006 на с. 17т–18т.
Частью 1 ст. 280 ХК установлено, что товарная биржа имеет право, в частности:
— устанавливать в соответствии с законодательством собственные обязательные для всех участников торгов правила биржевой торговли и биржевого арбитража;
— устанавливать вступительные и периодические взносы для членов биржи, размер платы за услуги, предоставляемые биржей;
— устанавливать и взимать в соответствии с уставом биржи плату за регистрацию соглашений на бирже, а также санкции за нарушение устава биржи и биржевых правил.
Итак, для того чтобы принять участие в торгах на бирже, предприятие должно уплатить регистрационный сбор, который считается платой за регистрацию заключенного договора и, как правило, участникам торгов не возвращается.
А что такое гарантийный взнос?
В «Бухгалтере» № 23’2011 на с. 44–45 рассматривались вопросы, связанные с расходами на участие в конкурсных торгах на закупку товаров, работ и услуг за государственные средства. Среди прочего был такой обязательный вид расходов, как обеспечение предложения конкурсных торгов. В п. 8 ч. 1 ст. 1 Закона от 01.06.2010 г. № 2289-VI «Об осуществлении государственных закупок», с изменениями (далее — Закон о госзакупках)*, он определен как
«предоставление участником заказчику гарантий исполнения своих обязательств в связи с подачей предложения конкурсных торгов, в том числе следующие виды обеспечения: поручительство, гарантия, залог, задаток, депозит».
* Статью 1 и упомянутую ниже статью 24 Закона о госзакупках — см. в «Бухгалтере» № 33’2012 на с. 2 т–4т и 21 т–22т соответственно.
Кстати, согласно ч. 1 ст. 24 Закона о госзакупках размер такого обеспечения не может превышать при закупке товаров или услуг — 5% ожидаемой стоимости закупки, и при определенных условиях он либо возвращается, либо не возвращается участнику (ч. 3–5 ст. 24).
Так вот, мы считаем, что биржевой гарантийный взнос по аналогии с Законом о госзакупках — это своего рода плата за обеспечение предложения аукционных торгов, организованных товарной биржей.
По правилам одной из украинских товарных бирж гарантийные взносы участников аукционных торгов, не ставших победителями, возвращаются им в течение пяти банковских дней с даты утверждения продавцом протокола аукциона. А вот гарантийный взнос участника, ставшего победителем аукциона, засчитывается в покупную стоимость товара и перечисляется продавцу в установленные в договоре и в протоколе аукциона сроки.
Далее перейдем к налоговому учету рассматриваемых расходов.
Мы считаем, что регистрационный сбор следует признать расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). К себестоимости приобретенных товаров данный сбор не имеет никакого отношения, поскольку п. 138.6 НКУ установлено, что себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется согласно цене их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведения до состояния, пригодного для продажи.
И действительно, регистрационный сбор не дает гарантии того, что участник станет покупателем товаров, он предоставляет ему лишь право на участие в аукционных торгах. По нашему мнению, его место — в составе прочих расходов операционной деятельности, связанных с хозяйственной деятельностью (п/п. 138.10.4 «в» НКУ).
Что касается гарантийного взноса, который перечисляется в счет стоимости приобретенных товаров, то здесь сомнений нет — он включается в себестоимость товаров. Другое дело, когда по какой-либо причине товары закупить не удалось, а гарантийный взнос не возвращается. Например, участник-победитель отказывается подписать договор, и гарантийный взнос согласно биржевым правилам считается штрафной санкцией. В этом случае ему нет места в затратах предприятия-участника.
В «Бухгалтере» № 23’2011 на с. 45 обращалось внимание на позицию налоговиков из ЕБНЗ, которые считали, что расходы на участие в конкурсных торгах могут быть включены в затраты только в случае выигрыша таких торгов, поскольку только при таком условии осуществленные расходы будут иметь дальнейшее использование в хозяйственной деятельности плательщика налога.
Сейчас этой консультации нет, а вместо нее в ЕБНЗ (подкатегория 110.07.20) появилась более толерантная, в которой говорится, что плательщик налога может учесть в составе затрат сумму денежных средств**, связанную с участием в конкурсных торгах (тендере) на закупку товаров, работ, услуг за государственные средства при условии их надлежащего документального подтверждения и соответствия предмета договора хозяйственной деятельности плательщика налога.
** В скобках приводится неисчерпывающий перечень.
Олимпийский принцип — главное участие, а не победа!
Что ж, позиция правильная. Совершенно очевидно, что участие в разного рода торгах, скорее всего, обусловлено стремлением к получению дохода, ведь не участвуя в них, невозможно получить выгодный контракт. Так что подобного рода расходы — неотъемлемая составляющая хозяйственной деятельности.
4. На нашем предприятии есть сотрудники, которые совмещают работу с обучением.
Просим разъяснить:
1) при обучении в каких заведениях образования они будут иметь право на учебный отпуск;
2) при каких условиях работнику, обучающемуся в вузе, предоставляется оплачиваемый учебный отпуск;
3) как правильно компенсировать работнику-студенту стоимость проезда к месту обучения.
1. В соответствии со ст. 211–216 КЗоТ* и ст. 13–15 Закона от 15.11.96 г. № 504/96-ВР «Об отпусках» (далее — Закон об отпусках**) право на учебный отпуск гарантировано работникам, получающим образование в:
— средних вечерних учебных заведениях (очная и заочная форма обучения и экстернат);
— профессионально-технических учебных заведениях на вечерних отделениях;
— высших учебных заведениях с вечерней и заочной формой обучения;
— учебных заведениях последипломного образования и аспирантуре (вечерняя и заочная формы обучения).
* См. «Бухгалтер» № 22’2012, с. 17 т–18т.
** Закон об отпусках — см. там же, на с. 2т–11т.
2. Для того чтобы работник смог получить дополнительный отпуск в связи с обучением в вузе, необходимо выполнение нескольких условий.
Рассмотрим их.
Условие 1
Минтруда и социальной политики в письме от 12.03.2007 г. № 66/06/186-07 (см. извлечение из него в «Бухгалтере» № 21’2009 на с. 28т–29т) разъяснило, что вуз, в котором обучается работник, должен иметь лицензию на предоставление образовательных услуг и пройти соответствующую аккредитацию. При этом продолжительность отпуска зависит от курса, формы обучения и уровня аккредитации учебного заведения.
По мнению Министерства, изложенному в письме, работники, получающие знания за рубежом, таким отпуском воспользоваться не могут. Однако вопрос предоставления дополнительного оплачиваемого отпуска может быть урегулирован коллективным договором — на этот момент обратили внимание специалисты Минтруда и социальной политики в вышеупомянутом письме.
В редакционном комментарии к письму от 12.03.2007 г. отмечалось, что при некоторых формах обучения, например заочной, продолжительность дополнительных отпусков (кроме отпуска для подготовки и защиты дипломного проекта) не зависит от уровня аккредитации вуза. Так что письма — это хорошо, а нормативные первоисточники — еще лучше.
Условие 2
Своим правом на учебный отпуск может воспользоваться работник, который обучается без отрыва от производства в вузах с вечерней и заочной формами обучения. То есть студент, который совмещает работу с дневной формой обучения в вузе, не может претендовать на учебный отпуск.
Условие 3
В ст. 15 Закона об отпусках указано, что дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, которые успешно обучаются в вузе.
Что такое успешное обучение — Минтруда и социальной политики разъяснило в письме от 06.09.2005 г. № 09-402:
«“Успешным” обучение считается у студентов, которые не имеют академзадолженности за прошлый курс и до начала следующей сессии выполнили с положительной оценкой не менее 75% контрольных работ, а другие 25% контрольных работ и курсовых представили для рецензии».
Со временем Минсоцполитики (правопреемник Минтруда и социальной политики) изменило свой взгляд на успешное обучение студента-работника: из его письма от 02.01.2013 г. № 2/13/116-13 следует, что под успешным обучением понимается только отсутствие академзадолженности.
А как предприятие сможет узнать об успехах работника-студента?
В вышеупомянутом письме от 02.01.2013 г. разъясняется, что подтверждением успешности является справка-вызов из учебного заведения, в которой, в частности, указываются: форма обучения; уровень аккредитации вуза; курс, на котором обучается работник; период сессии, установленный вузом, основание для предоставления такого отпуска (для сдачи зачетов и экзаменов, установочных занятий, государственных экзаменов, для подготовки и защиты дипломной работы).
При этом Минсоцполитики считает, что предприятие не имеет права требовать от вуза после завершения сессии справок об отсутствии у работника-студента академзадолженности или возврата на предприятие второй отрезной части справки-вызова.
Напомним, что приказом Минобразования и науки, молодежи и спорта Украины от 29.03.2012 г. № 384 были утверждены три формы справок-вызовов:
— форма № Н-8.01 — предназначена для юридически обоснованного вызова студента, который совмещает работу с обучением в вузе, на период установочных занятий, выполнения лабораторных работ, сдачи сессии. Содержит данные о прибытии студента в вуз и выбытии из него и возврате к месту работы;
— форма № Н-8.03 — служит для приглашения студента заочной (дистанционной) формы обучения в вуз для подготовки и защиты дипломного проекта (работы) с предоставлением оплачиваемого отпуска;
— форма № Н-8.09 — предназначена для юридически обоснованного вызова студента, совмещающего работу с обучением в вузе, для сдачи государственных экзаменов.
3. Возможность получения работником, обучающимся в вузе, компенсации за проезд к месту обучения и обратно предусмотрена ст. 219 КЗоТ.
В ней указано: работник, обучающийся в вузе с вечерней и заочной формами обучения, может рассчитывать на возврат работодателем 50% стоимости проезда к месту обучения и обратно, если целью поездки являются: посещение установочных занятий, выполнение лабораторных работ, сдача зачетов и экзаменов.
Обращаем внимание на то, что получить половину стоимости «учебного» проезда работник может только раз в год. При этом работодатель обязан компенсировать работнику и половину стоимости проезда для подготовки и защиты дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов.
Авторы Научно-практического комментария к законодательству Украины о труде подчеркивают, что оплата в таком же размере проезда для защиты диплома или сдачи госэкзаменов не ставится в зависимость от того, что в этом учебном году работник уже использовал свое право на проезд к месту нахо-ждения вуза и в обратном направлении для посещения установочных занятий, выполнения лабораторных работ, сдачи экзаменов и зачетов.
Кроме того, они считают, что ст. 219 КЗоТ не содержит ограничений по виду транспортного средства и классу вагона (каюты), и оплата проезда должна осуществляться в соответствии с правилами оплаты проезда при командировках.*
* См. Ротань В. Г., Зуб І. В., Сонін О. Є. Науково-практичний коментар до законодавства України про працю / Відп. ред. В. Г. Ротань. — 12-е вид., перероб. і доп. — Х.: Фактор, 2010. — С. 643.
Кстати, Минсоцполитики в вышеупомянутом пи-сьме- от 02.01.2013 г. № 2/13/116-13 также подтвердило, что оплата «учебного» проезда проводится согласно правилам оплаты проезда при командировках. Так что без авансового отчета и оригиналов билетов работник-студент компенсацию не получит.
5. На предприятии приобретены почтовые марки с целью использования их в хозяйственной деятельности.
Просим разъяснить, как правильно учитывать почтовые марки в бухгалтерском и налоговом учете.
Прежде чем перейти к учету почтовых марок, необходимо акцентировать внимание на следующей их особенности.
Дело в том, что знаки почтовой оплаты, в частности почтовые марки, относятся к бланкам строгой отчетности. Это следует из п. 2 Перечня бланков ценных бумаг, документов строгой отчетности, хозяйственная деятельность по изготовлению которых подлежит лицензированию, утвержденного Постановлением КМУ от 14.05.2012 г. № 456 (см. «Бухгалтер» № 27’2012, с. 35), а также п/п. 1.3.2 Правил изготовления бланков ценных бумаг и документов строгого учета, утвержденных приказом Минфина от 25.11.93 г. № 98, СБУ от 15.11.93 г. № 118, МВД от 24.11.93 г. № 740.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет почтовых марок.
Бухучет
Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, в бухучете почтовые марки отражаются на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте».
Если их приобретение производится при помощи подотчетного лица, то такая операция выглядит как д-т 331, к-т 372. При приобретении марок по безналичному расчету делают проводку д-т 331, к-т 631.
Одновременно стоимость почтовых марок зачисляют на забалансовый счет 08 «Бланки строгого учета», открыв к нему отдельный субсчет.
При использовании почтовых марок их стоимость списывают на счета расходов в зависимости от цели их использования, то есть на административные расходы (счет 92) или расходы на сбыт (счет 93).
Поскольку почтовые марки являются бланками строгой отчетности, то при их оприходовании, использовании и списании следует использовать формы документов, утвержденные приказом Минстата от 11.03.96 г. № 67. О том, какие это формы и как их заполнять, мы подробно писали в «Бухгалтере» № 14’2013 на с. 46–47, когда рассматривали оприходование, учет и списание чековых книжек, которые тоже относятся к бланкам строгой отчетности.
Налоговый учет
Отражение расходов на приобретение почтовых марок (при условии использования их в хоздеятельности и при наличии подтверждающих документов), так же как и в бухучете, зависит от направления их использования. Это могут быть как административные расходы (п/п. 138.10.2«ґ» НКУ охватывает расходы на оплату услуг связи: почту, телефон и т. п.), так и расходы на сбыт (п/п. 138.10.3«г» НКУ).
В соответствии с п/п. 196.1.4 НКУ не являются объектом налогообложения операции по поставке непогашенных почтовых марок Украины, конвертов и открыток с непогашенными почтовыми марками Украины, кроме коллекционных марок, конвертов и открыток для филателических нужд, базой налогообложения которых является продажная стоимость.
Так что приобретение почтовых марок не сопровождается выпиской налоговой накладной и/или отражением суммы НДС в чеке РРО. Поэтому право на налоговый кредит в связи с их приобретением у предприятия не возникает.
Алла Погребняк
