Ви питали на семінарі...
«Прибиральні» видатки і витрати: є стиковка;
страхові платежі сплачено авансом: як включати до витрат;
послуги товарних бірж: до яких витрат належать;
навчальна відпустка і проїзд: нюанси надання й оплати;
поштові марки: бухгалтерський та податковий облік
1. Чи підлягає включенню до витрат вартість послуг і засобів (у тому числі мийних/очисників) на прибирання власних приміщень і санвузлів, які підприємство придбаває для цих цілей? Податківці з нашої ДПІ заперечують «прибиральні» витрати, стверджуючи, що в ПКУ немає норми, відповідно до якої їх можна віднести до витрат.
Так, у ПКУ дійсно немає спеціальної «мийно/очищувальної» норми, однак, на наш погляд, це не заважає платнику податку на прибуток при обчисленні об’єкта оподаткування врахувати витрати, понесені у зв’язку із придбанням засобів, призначених для прибирання приміщень і санвузлів. Обґрунтуємо.
Нагадаємо, що за чинності Закону Про Прибуток прогресивні столичні податківці дозволяли відносити вартість послуг із прибирання офісу до валових витрат*. При цьому вони посилалися на п/п. 5.2.1 Закону Про Прибуток (ми його називали «гумовим»), згідно з яким до складу валових витрат включалися суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3–5.7 Закону. Ну й, звісно, неодмінним супутником такого виду роз’яснень був п/п. 5.3.9 Закону Про Прибуток, який не дозволяв включати до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами.
* Див. п. 2 листа ДПА у м. Києві від 08.11.2006 р. № 904/10/31--106 у «Бухгалтері» № 48’2006 на с. 11.
Що ж змінилося у зв’язку з набранням чинності ПКУ?
Та практично нічого: «прибиральні» витрати, як і раніше, пов’язані з господарською діяльністю платника податку. На нашу думку, їх можна включити до адміністративних витрат, направлених на обслуговування та управління підприємством як інші витрати загальногосподарського призначення (п/п. 138.10.2«ж» ПКУ), або до інших витрат операційної діяльності, пов’язаних із господарською діяльністю (п/п. 138.10.4«в» ПКУ).
У будь-якому разі згідно з п. 138.4 ПКУ вони йдуть до витрат одразу в періоді їх виникнення, тобто не чекаючи якоїсь чогось реалізації. Ну а замість п/п. 5.3.9 Закону Про Прибуток тепер працює п/п. 139.1.9 ПКУ, який так само суворо попереджає, що до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Тож для документального підтвердження розглянутих витрат доцільно наказом по підприємству встановити норми мийних засобів (очисників) на місяць і на підставі актів списання, відповідно до затверджених норм, відносити їх до витрат.
Таким чином, ми вважаємо, що за наявності відповідних документів, що підтверджують витрати, понесені на прибирання приміщень і санвузлів, підприємство може обґрунтовано включити їх до складу витрат.
Слід зазначити, що деякі фахівці шукають притулок для таких витрат у складі видатків, пов’язаних з охороною праці. З таким підходом можна було б погодитися, якби не Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, затверджений Постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994 (далі — Перелік № 994, див. його, зі змінами, у «Бухгалтері» № 14’2012 на с. 30т–31т ).
Справа в тому, що Перелік № 994 дуже обмежує склад витрат на заходи, пов’язані з охороною праці. В ЄБПЗ (підкатегорія 110.07.09) роз’яснюється, що санітарно-гігієнічні витрати пов’язані з фінансуванням особистих потреб працівників, тому вони не можуть бути віднесені до витрат. Виняток становлять лише ті, які передбачені відповідними галузевими нормами безоплатної видачі засобів індивідуального захисту, в тому числі різних мийних засобів. Тож «працеохоронний» шлях включення до витрат «прибиральних» витрат нам здається неперспективним.
До речі, в ЄБПЗ (підкатегорія 110.07.20) фахівці ДПСУ роз’яснили, що витрати, пов’язані з дезінфекцією приміщень, будівель, які в податковому обліку враховуються як ОЗ, відображаються як витрати на утримання ОЗ залежно від напряму їх використання. Може, замість прибирання займатися суцільною дезінфекцією?
2. Період дії договору страхування громадської відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, з 08.05.2013 р. по 07.05.2014 р. Усю суму за договором сплачено 07.05.2013 р. Чи допускається одноразове включення до витрат суми за 2013 рік у періоді сплати чи потрібно щомісяця включати до витрат 1/12 від загальної суми?
Насамперед нагадаємо, що склад витрат на страхування, які можуть бути відображені в обліку з податку на прибуток, регламентуються положеннями п/п. 140.1.6 ПКУ.
Страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів є одним із видів обов’язкового страхування (п. 9 ч. 1 ст. 7 Закону від 07.03.96 р. № 85/96-ВР «Про страхування», зі змінами).
У податковому обліку, як передбачено п/п. 140.1.6 ПКУ, витрати на страхування цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку, включаються до витрат у повній сумі без будь-яких обмежень.
Єдина умова — транспорт, щодо якого оформляється страховий поліс, повинен належати страхувальнику на праві власності або має бути отриманий за договором фінансового лізингу, оскільки об’єкти фінлізингу зараховуються до складу ОЗ одержувача за підсумками податкового періоду*, в якому відбувається їх передача (п. 153.7 ПКУ).
* Див. про витрати на страхування у фінлізинго-отримувача у «Бухгалтері» № 11’2013 на с. 40–41.
У розглядуваній ситуації договір страхування укладено строком на один рік, а страхові платежі сплачено авансом.
Нагадаємо, що відповідно до п/п. 139.1.3 ПКУ суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг не включаються до складу витрат. У ЄБПЗ податківці з посиланням на п. 138.5 ПКУ та п. 8 П(С)БО 16 «Витрати» запропонували при сплаті страхових внесків авансом розраховувати суму, що включається до складу витрат, таким чином:
«у разі оплати платником податку — страхувальником страхових внесків (платежів, премій) за строками сплати, що не настали, тобто здійснена попередня оплата за тривалий час, розмір страхових внесків (платежів, премій), що можуть враховуватись у складі витрат, та дата їх виникнення повинні визначатись шляхом системного розподілу вартості цієї операції між відповідними звітними (податковими) періодами».
Аналогічну процедуру сплати страхових внесків було запропоновано й у листі ДПС в Одеській області від 04.12.2012 р. № 32819/10/15-0213 (див. п. 2 листа у «Бухгалтері» № 9’2013 на с. 25–26).
3. Наше підприємство неодноразово придбавало товари на аукціонних торгах, організованих товарною біржею. При цьому воно несе певні витрати, наприклад — сплачує реєстраційний збір і гарантійний внесок (у розмірі 5% від початкової вартості закупівлі).
Просимо роз’яснити, чи можна віднести зазначені витрати до складу витрат і яких саме: вартості придбаних товарів чи витрат звітного періоду?
Спочатку нагадаємо, що в ч. 1 ст. 279 Господарського кодексу України** йдеться:
«Товарна біржа є особливим суб’єктом господарювання, який надає послуги в укладенні біржових угод, виявленні попиту і пропозицій на товари, товарних цін, вивчає, упорядковує товарообіг і сприяє пов’язаним з ним торговельним операціям».
** Див. § 4 «Біржова торгівля» (ст. 278–282) гл. 30 ГК у «Бухгалтері» № 30’2006 на с. 17т–18т.
Частиною 1 ст. 280 ГК установлено, що товарна біржа має право, зокрема:
— встановлювати відповідно до законодавства власні обов’язкові для всіх учасників торгів правила біржової торгівлі та біржового арбітражу;
— встановлювати вступні та періодичні внески для членів біржі, розмір плати за послуги, що надаються біржею;
— встановлювати і стягувати відповідно до статуту біржі плату за реєстрацію угод на біржі, а також санкції за порушення статуту біржі та біржових правил.
Отже, для того щоб взяти участь у торгах на біржі, підприємство має сплатити реєстраційний збір, який вважається платою за реєстрацію укладеного договору і, як правило, учасникам торгів не повертається.
А що таке гарантійний внесок?
У «Бухгалтері» № 23’2011 на с. 44–45 розглядалися питання, пов’язані з витратами на участь у конкурсних торгах на закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти. Серед іншого був такий обов’язковий вид витрат, як забезпечення пропозиції конкурсних торгів. У п. 8 ч. 1 ст. 1 Закону від 01.06.2010 р. № 2289-VI «Про здійснення державних закупівель», зі змінами (далі — Закон про держзакупівлі)*, його визначено як
«надання учасником замовнику гарантій виконання своїх зобов’язань у зв’язку з поданням пропозиції конкурсних торгів, у тому числі такі види забезпечення: порука, гарантія, застава, завдаток, депозит».
* Статтю 1 і згадану нижче статтю 24 Закону про держзакупівлі — див. у «Бухгалтері» № 33’2012 на с. 2 т–4т і 21 т–22т відповідно.
До речі, згідно з ч. 1 ст. 24 Закону про держзакупівлі розмір такого забезпечення не може перевищувати при закупівлі товарів або послуг — 5% очікуваної вартості закупівлі, і за певних умов він або повертається, або не повертається учаснику (ч. 3–5 ст. 24).
Отже, ми вважаємо, що біржовий гарантійний внесок за аналогією із Законом про держзакупівлі — це свого роду плата за забезпечення пропозиції аукціонних торгів, організованих товарною біржею.
За правилами однієї з українських товарних бірж гарантійні внески учасників аукціонних торгів, які не стали переможцями, повертаються їм протягом п’яти банківських днів з дати затвердження продавцем протоколу аукціону. А ось гарантійний внесок учасника, який став переможцем аукціону, зараховується до покупної вартості товару і перераховується продавцеві в установлені в договорі й у протоколі аукціону строки.
Далі перейдемо до податкового обліку розглядуваних витрат.
Ми вважаємо, що реєстраційний збір слід визнати витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно із правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). До собівартості придбаних товарів цей збір не має ніякого відношення, оскільки п. 138.6 ПКУ встановлено, що собівартість придбаних і реалізованих товарів формується згідно із ціною їх придбання з урахуванням ввізного мита та витрат на доставку і доведення до стану, придатного для продажу.
І справді, реєстраційний збір не дає гарантії того, що учасник стане покупцем товарів, він надає йому лише право на участь в аукціонних торгах. На нашу думку, його місце — у складі інших витрат операційної діяльності, пов’язаних із господарською діяльністю (п/п. 138.10.4«в» ПКУ).
Що стосується гарантійного внеску, який перераховується в рахунок вартості придбаних товарів, то тут сумнівів немає — він включається до собівартості товарів. Інша справа, коли з якоїсь причини товари закупити не вдалося, а гарантійний внесок не повертається. Наприклад, учасник-переможець відмовляється підписати договір, і гарантійний внесок згідно з біржовими правилами вважається штрафною санкцією. У цьому випадку йому немає місця у витратах підприємства-учасника.
У «Бухгалтері» № 23’2011 на с. 45 зверталася увага на позицію податківців з ЄБПЗ, які вважали, що витрати на участь у конкурсних торгах можуть бути включені до витрат тільки у разі перемоги у таких торгах, оскільки тільки за такої умови здійснені витрати матимуть подальше використання у господарській діяльності платника податку.
Зараз цієї консультації немає, а замість неї в ЄБПЗ (підкатегорія 110.07.20) з’явилася більш толерантна, у якій йдеться, що платник податку може врахувати у складі витрат суму коштів**, пов’язану з участю в конкурсних торгах (тендері) на закупівлю товарів, робіт, послуг за державні кошти за умови їх належного документального підтвердження і відповідності предмета договору господарській діяльності платника податку.
** У дужках наведено невичерпний перелік.
Олімпійський принцип — головне участь, а не перемога!
Що ж, позиція правильна. Цілком очевидно, що участь у різного роду торгах, найімовірніше, зумовлена прагненням отримання доходу, адже не беручи участь у них, неможливо отримати вигідний контракт. Тож такого виду витрати — невід’ємна складова господарської діяльності.
4. На нашому підприємстві є співробітники, які поєднують роботу з навчанням.
Просимо роз’яснити:
1) при навчанні в яких закладах освіти вони матимуть право на навчальну відпустку;
2) за яких умов працівнику, що навчається у виші, надається оплачувана навчальна відпустка;
3) як правильно компенсувати працівнику-студенту вартість проїзду до місця навчання?
1. Відповідно до ст. 211–216 КЗпП* і ст. 13–15 Закону від 15.11.96 р. № 504/96-ВР «Про відпустки» (далі — Закон про відпустки**) право на навчальну відпустку гарантовано працівникам, які отримують освіту в:
— середніх вечірніх навчальних закладах (очна й заочна форма навчання та екстернат);
— професійно-технічних навчальних закладах на вечірніх відділеннях;
— вищих навчальних закладах з вечірньою та заочною формою навчання;
— навчальних закладах післядипломної освіти та аспірантурі (вечірня й заочна форми навчання).
* Див. «Бухгалтер» № 22’2012, с. 17 т–18т.
** Закон про відпустки — див. там же, на с. 2 т–11т.
2. Для того щоб працівник зміг отримати додаткову відпустку у зв’язку з навчанням у виші, необхідним є виконання кількох умов.
Розглянемо їх.
Умова 1
Мінпраці та соціальної політики в листі від 12.03.2007 р. № 66/06/186-07 (див. витяг із нього у «Бухгалтері» № 21’2009 на с. 28т–29т) роз’яснило, що виш, у якому навчається працівник, повинен мати ліцензію на надання освітніх послуг і пройти відповідну акредитацію. При цьому тривалість відпустки залежить від курсу, форми навчання та рівня акредитації навчального закладу.
На думку Міністерства, яку викладено в листі, працівники, що отримують знання за кордоном, такою відпусткою скористатися не можуть. Однак питання надання додаткової оплачуваної відпустки може бути врегульоване колективним договором — на цей момент звернули увагу фахівці Мінпраці та соціальної політики у вищезгаданому листі.
У редакційному коментарі до листа від 12.03.2007 р. зазначалося, що при деяких формах навчання, наприклад заочній, тривалість додаткових відпусток (крім відпустки для підготовки та захисту дипломного проекту) не залежить від рівня акредитації вишу. Тому листи — це добре, а нормативні першоджерела — ще краще.
Умова 2
Своїм правом на навчальну відпустку може скористатися працівник, який навчається без відриву від виробництва у вишах із вечірньою та заочної формами навчання. Тобто студент, який поєднує роботу з денною формою навчання у виші, не може претендувати на навчальну відпустку.
Умова 3
У ст. 15 Закону про відпустки зазначено, що додаткові оплачувані відпустки надаються працівникам, які успішно навчаються у виші.
Що таке успішне навчання — Мінпраці та соціальної політики роз’яснило в листі від 06.09.2005 р. № 09-402:
«“ Успішним” навчання вважається у студентів, які не мають академзаборгованості за минулий курс і до початку наступної сесії виконали з позитивною оцінкою не менше як 75% контрольних робіт, а інші 25% контрольних робіт та курсових надали для рецензії».
Згодом Мінсоцполітики (правонаступник Мінпраці та соціальної політики) змінило свій погляд на успішне навчання студента-працівника: з його листа від 02.01.2013 р. № 2/13/116-13 випливає, що під успішним навчанням мається на увазі тільки відсутність академзаборгованості.
А як підприємство зможе дізнатися про успіхи працівника-студента?
У вищезгаданому листі від 02.01.2013 р. роз’яснюється, що підтвердженням успішності є довідка-виклик із навчального закладу, у якій, зокрема, зазначаються: форма навчання; рівень акредитації вишу; курс, на якому навчається працівник; період сесії, установлений вишем, підстава для надання такої відпустки (для складання заліків та іспитів, настановних занять, державних іспитів, для підготовки та захисту дипломної роботи).
При цьому Мінсоцполітики вважає, що підприємство не має права вимагати від вишу після завершення сесії довідок про відсутність у працівника-студента академзаборгованості або повернення на підприємство другої відрізної частини довідки-виклику.
Нагадаємо, що наказом Міносвіти і науки, молоді та спорту України від 29.03.2012 р. № 384 було затверджено три форми довідок-викликів:
— форма № Н-8.01 — призначена для юридично обґрунтованого виклику студента, який поєднує роботу з навчанням у виші, на період настановних занять, виконання лабораторних робіт, складання сесії. Містить дані про прибуття студента до вишу й вибуття з нього та повернення до місця роботи;
— форма № Н-8.03 — призначена для запрошення студента заочної (дистанційної) форми навчання до вишу для підготовки та захисту дипломного проекту (роботи) з наданням оплачуваної відпустки;
— форма № Н-8.09 — призначена для юридично обґрунтованого виклику студента, який поєднує роботу з навчанням у виші, для складання державних іспитів.
3. Можливість отримання працівником, що навчається у виші, компенсації за проїзд до місця навчання й назад передбачено ст. 219 КЗпП.
У ній зазначено: працівник, що навчається у виші з вечірньою та заочною формами навчання, може розраховувати на повернення роботодавцем 50% вартості проїзду до місця навчання й назад, якщо метою поїздки є: відвідування настановних занять, виконання лабораторних робіт, складання заліків та іспитів.
Звертаємо увагу на те, що отримати половину вартості «навчального» проїзду працівник може тільки один раз на рік. При цьому роботодавець зобов’язаний компенсувати працівникові й половину вартості проїзду для підготовки та захисту дипломного проекту (роботи) або складання державних іспитів.
Автори Науково-практичного коментаря до законодавства України про працю підкреслюють, що оплата в такому ж розмірі проїзду для захисту диплома або складання держіспитів не ставиться в залежність від того, що цього навчального року працівник уже використовував своє право на проїзд до місця знаходження вишу й у зворотному напрямку для відвідування настановних занять, виконання лабораторних робіт, складання іспитів та заліків.
Крім того, вони вважають, що ст. 219 КЗпП не містить обмежень щодо виду транспортного засобу й класу вагона (каюти), і оплата проїзду повинна здійснюватися відповідно до правил оплати проїзду при відрядженнях.*
* Див. Ротань В. Г., Зуб І. В., Сонін О. Є. Науково-практичний коментар до законодавства України про працю /Відп. ред. В. Г. Ротань. — 12-е вид., перероб. і доп. — Х.: Фактор, 2010. — С. 643.
До речі, Мінсоцполітики у вищезгаданому листі від 02.01.2013 р. № 2/13/116-13 також підтвердило, що оплата «навчального» проїзду проводиться згідно з правилами оплати проїзду при відрядженнях. Тож без авансового звіту та оригіналів квитків працівник-студент компенсацію не отримає.
5. На підприємстві придбано поштові марки з метою використання їх у господарській діяльності.
Просимо роз’яснити, як правильно враховувати поштові марки у бухгалтерському та податковому обліку.
Перш ніж перейти до обліку поштових марок, необхідно акцентувати увагу на такій їх особливості.
Справа в тому, що знаки поштової оплати, зокрема поштові марки, належать до бланків суворої звітності. Це випливає з п. 2 Переліку бланків цінних паперів, документів суворої звітності, господарська діяльність з виготовлення яких підлягає ліцензуванню, затвердженого Постановою КМУ від 14.05.2012 р. № 456 (див. «Бухгалтер» № 27’2012, с. 35), а також п/п. 1.3.2 Правил виготовлення бланків цінних паперів і документів суворого обліку, затверджених наказом Мінфіну від 25.11.93 р. № 98, СБУ від 15.11.93 р. № 118, МВС від 24.11.93 р. № 740.
Розглянемо бухгалтерський та податковий облік поштових марок.
Бухоблік
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, у бухобліку поштові марки відображаються на субрахунку 331 «Грошові документи у національній валюті».
Якщо їх придбання проводиться за допомогою підзвітної особи, то така операція виглядає як д-т 331, к-т 372. У разі придбання марок за безготівковим розрахунком роблять проводку д-т 331, к-т 631.
Одночасно вартість поштових марок зараховують на забалансовий рахунок 08 «Бланки суворого обліку», відкривши до нього окремий субрахунок.
При використанні поштових марок їх вартість списують на рахунки витрат залежно від мети їх використання, тобто на адміністративні витрати (рахунок 92) або витрати на збут (рахунок 93).
Оскільки поштові марки є бланками суворої звітності, то при їх оприбуткуванні, використанні та списанні слід використовувати форми документів, затверджені наказом Мінстату від 11.03.96 р. № 67. Про те, які це форми і як їх заповнювати, ми детально писали у «Бухгалтері» № 14’2013 на с. 46–47, коли розглядали оприбуткування, облік та списання чекових книжок, які теж належать до бланків суворої звітності.
Податковий облік
Відображення витрат на придбання поштових марок (за умови використання їх у госпдіяльності та за наявності підтвердних документів), так само як і в бухобліку, залежить від напряму їх використання. Це можуть бути як адміністративні витрати (п/п. 138.10.2«ґ» ПКУ охоплює витрати на оплату послуг зв’язку: пошту, телефон тощо), так і витрати на збут (п/п. 138.10.3«г» ПКУ).
Відповідно до п/п. 196.1.4 ПКУ не є об’єктом оподаткування операції з постачання непогашених поштових марок України, конвертів і листівок з непогашеними поштовими марками України, крім колекційних марок, конвертів і листівок для філателічних потреб, базою оподаткування яких є продажна вартість.
Тому придбання поштових марок не супроводжується випискою податкової накладної та/або відображенням суми ПДВ у чеку РРО. Тож право на податковий кредит у зв’язку з їх придбанням у підприємства не виникає.
Алла Погребняк
