У пчелки жалко на разок.
Человек может жаловаться постоянно
Судебное обжалование решений ГНС,
принятых по результатам рассмотрения повторных жалоб
на налоговые уведомления-решения
В настоящее время ряд плательщиков в борьбе против необоснованных доначислений пытаются защищаться от налоговой путем обжалования в судебном порядке не только налоговых уведомлений-решений, но и решений Государственной налоговой службы Украины (далее — ГНСУ), принятых по результатам рассмотрения жалоб плательщиков в ходе процедуры административного обжалования.
При этом решения ГНСУ обжалуются как в рамках отдельного судебного процесса, так и вместе с налоговыми уведомлениями-решениями (в рамках одного судебного процесса).
В качестве основания для аннулирования решений ГНСУ истцы-налогоплательщики указывают на их немотивированность, а это свидетельствует о том, что позитивные последствия, в случае выигрыша судебного спора, такие плательщики усматривают в абзаце 2 пункта 56.9 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), который гласит:
«Если мотивированное решение по жалобе плательщика налогов не направляется плательщику налогов в течение 20-дневного срока или в течение срока, продленного по решению руководителя контролирующего органа (или его заместителя), такая жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу плательщика налогов со дня, следующего за последним днем указанных сроков».
То есть в случае непредоставления ГНСУ мотивированного решения в ответ на повторную жалобу плательщика в установленный срок жалоба считается удовлетворенной, следовательно, обжалуемое налоговое уведомление-решение — отмененным.
Следует отметить, что на сегодняшний день проблема мотивированности стоит весьма остро. Зачастую решения ГНСУ, принятые в пользу налогового органа, непонятны или неубедительны, поскольку изложенные в них доводы в части доказанности или недоказанности тех или иных фактических обстоятельств и их правовой оценки необоснованны или вообще отсутствуют, не ясны мотивы принятия того или иного решения. Именно мотивированность делает решение «прозрачным», позволяет отследить процесс формирования правовой позиции в рассматриваемом вопросе.
Кроме того, способность ГНСУ принимать мотивированные решения является показателем качественности выполнения функций, возложенных на такой орган государственной налоговой службы.
В «Бухгалтере» № 13’2012 на с. 48–50 мы уже подробно анализировали судебную практику обжалование решения ГНСУ, принятого по результатам рассмотрения повторных жалоб. Там мы пришли к выводу о наличии достаточно противоречивой практики судов первой и апелляционной инстанций.
В ряде случаев решения ГНАУ (ГНСУ) были отменены, но в большем количестве случаев суды либо исходили из того, что такое решение ГНАУ (ГНСУ) вообще не может обжаловаться, либо все-таки признавали принципиальную возможность обжалования, но в итоге отказывали в удовлетворении иска, считая вынесенное решение мотивированным.
Как же обстоят дела на сегодняшний день?
В копилку решений в пользу плательщиков можно отнести постановление окружного административного суда г. Киева от 25.07.2012 г. по делу № 2а-5616/12/2670 (рег. № 25532126*) (оставленном без изменений определением Киевского апелляционного административного суда от 02.04.2013 г., рег. № 30614476), который удовлетворил иск плательщика в деле об обжаловании решения ГНСУ о результатах рассмотрения повторной жалобы в части оставления жалобы без рассмотрения из-за нескрепления печатью подписи представителя юридического лица.
* Здесь и далее указывается регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте www.reyestr.court.gov.ua.
Но в общей массе решений это — капля в море.
Так, окружной административный суд г. Киева, отказывая в открытии производства в определении от 17.04.2013 г. по делу № 826/5414/13-а (рег. № 30911340), указал, что решение ГНСУ о результатах рассмотрения повторной жалобы не является решением субъекта властных полномочий в понимании Кодекса административного судопроизводства*, поскольку данным решением, принятым по результатам решения налогового спора в доюрисдикционной процедуре, на плательщика не возлагается обязанность по уплате налогов.
* Согласно пункту 1 части 2 статьи 17 Кодекса административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV (далее — КАСУ) юрисдикция административных судов распространяется, в частности, на споры физических или юридических лиц с субъектом властных полномочий по обжалованию его решений (нормативно-правовых актов или правовых актов индивидуального действия), действий или бездействия.
Вышеуказанное решение содержит оценку законности действий соответствующего субъекта, но не имеет самостоятельного значения, поскольку непосредственно не определяет объем прав и обязанностей истца.
Официальным письменным документом, который порождает для плательщика права и обязанности, возлагает обязанности по уплате налогов, является решение ГНИ (налоговое уведомление-решение, налоговое требование). Решение же ГНСУ юридического значения для плательщика не имеет, поскольку не создает для него юридических последствий (то есть не сужает круг прав, не увеличивает круг обязанностей).
Данная правовая позиция перекликается с позицией Вадсуда относительно возможности обжалования решения по рассмотрению повторной жалобы, изложенной в определении от 31.05.2012 г. по делу № К-54177/09-С (рег. № 24896146). Следует отметить, что данное решение касалось еще норм Закона «О порядке погашения...», однако сделанные в нем выводы вполне актуальны и при действии НКУ. Как видно из указанного определения, Вадсуд исходил из правовых последствий обжалуемого решения с точки зрения объема прав и обязанностей плательщика.
По мнению Вадсуда, дела об обжаловании решений вышестоящих налоговых органов по результатам рассмотрения жалоб плательщиков не подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства, при этом Вадсуд отметил, что
«решение контролирующего органа, принятое в процедуре апелляционного согласования суммы налогового обязательства, в случае если им не изменяется налоговое уведомление-решение, которым определена сумма налогового обязательства, не имеет юридического значения для плательщика налогов, поскольку не создает для него юридического последствия (не сужает круг прав, не увеличивает круг обязанностей). Соблюдение контролирующим органом требований актов законодательства относительно порядка и способа проведения проверки, рассмотрения жалоб на налоговые уведомления-решения входит в предмет доказывания при рассмотрении спора о правомерности такого налогового уведомления-решения. В случае установления судом факта превышения контролирующим органом установленных законом полномочий или совершения действий способом, не предусмотренным законом, это может быть самостоятельным основанием для отмены налогового уведомления-решения как противоправного. В связи с этим у суда не было оснований для открытия производства по делу по иску о признании незаконным и отмене решения ГНА в г. Киеве о результатах рассмотрения повторной жалобы от 04.12.2007 № 4439/10/25-0114, а открытое производство подлежало закрытию на основании пункта 1 части 1 ст. 157 КАС Украины».
Что касается позиции административных судов нижестоящих инстанций, то на сегодняшний день суды в основном все-таки рассматривают дела о признании противоправными и аннулировании решений ГНСУ, принятых по результатам рассмотрения повторных жалоб, обжалуемых плательщиками ввиду их немотивированности.
Однако в подавляющем большинстве суды отказывают в удовлетворении исковых требований об их аннулировании, поскольку не признают оспариваемые решения немотивированными даже в тех случаях, когда не соглашаются с изложенной в них позицией ГНСУ.
В ряде решений суды первой и апелляционной инстанций в качестве дополнительного основания для отказа в удовлетворении иска ссылаются на то, что оспаривание решений ГНСУ не является надлежащим способом защиты, поскольку такие решения не порождают негативные последствия для плательщика, в отличие от налогового уведомления-решения или другого решения контролирующего органа об определении денежного обязательства.
Рассмотрим подробнее судебную практику.
Окружной административный суд г. Киева в постановлении от 09.02.2012 г. по делу № 2а-17504/11/2670, отказывая в удовлетворении иска, исходил из того, что оспариваемым решением ГНСУ не нарушены права, свободы и интересы плательщика ввиду того, что правовые последствия для последнего (в частности, в денежном аспекте) порождаются налоговым уведомлением-решением, которым определено налоговое обязательство.
Решение контролирующего органа в рамках административного обжалования может затрагивать права и интересы плательщика только тогда, когда этим решением доначисляются обязательные платежи и финансовые санкции.
Что касается установленного законом требования к решению ГНСУ в части его мотивированности, то окружной административный суд г. Киева признал исполнение такого требования ГНСУ.
Суд также разъяснил, что полномочия налоговой службы в процедуре административного обжалования решений является дискреционными (то есть позволяющими по собственному усмотрению изложить ответ на жалобу).
Следовательно, мотивация принятого в процессе административного обжалования решения и способ ее изложения имеют дискреционный характер, являются досудебным порядком разрешения спора и поэтому не подлежат оценке судом.
Киевский апелляционный административный суд в определении от 13.09.2012 г. по этому же делу согласился с выводами суда первой инстанции касательно необоснованности исковых требований — подтвердил соблюдение ответчиком законодательных требований в части мотивированности решения и отметил, что в случае несогласия с правовой позицией налогового органа плательщик имеет право обжаловать налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в судебном порядке.
В постановлении от 25.07.2012 г. по делу № 2а-8202/12/2670 Окружной административный суд г. Киева, отказав в удовлетворении административного иска, признал оспариваемое решение ГНСУ мотивированным, а также попытался разграничить термин «обоснованность» и термин «мотивированность», определение которого не приведено ни в НКУ, ни в Кодексе административного судопроизводства Украины.
По мнению суда, такие термины не являются тождественными: обоснованность означает исследование обстоятельств, а мотивированность — изложение мотива принятия того или иного решения (аргументов, ссылок на нормы закона и т. д.).
Киевский апелляционный административный суд в определении от 08.11.2012 г. согласился с выводами суда первой инстанции и дополнительно отметил: тот факт, что позиция органа государственной налоговой службы, изложенная в решении, не совпадает с мнением плательщика, не означает, что решение принято без надлежащего мотивирования. Контролирующий орган свободен в принятии решений и не обязан соглашаться с доводами и мотивированием плательщика.
Окружной административный суд г. Киева в постановлении от 28.09.2012 г. по делу № 2а-7184/12/2670 (оставленном без изменений определением Киевского апелляционного административного суда от 13.12.2012 г.) разъяснил, что предусмотренная пунктом 56.8 статьи 56 НКУ мотивированность решения контролирующего органа о результатах рассмотрения жалобы плательщика является понятием оценочным и законом не установлены четкие критерии мотивированности.
Разделяя доводы плательщика о неверном применении и понимании ГНСУ положений налогового и гражданского законодательства, суд все же отметил, что неправильность суждений должностных или служебных лиц Государственной налоговой службы, сделанных ими исходя из фактических данных, внутреннего убеждения, образовательно-квалификационного уровня или умственно-интеллектуальных способностей в отношении применения положений законодательства или изложения аргументов в решении о результатах рассмотрения жалобы, не может быть единственным и достаточным основанием для вывода о противоправности оспариваемого решения и нарушении прав или интересов плательщика.
Изложенная выше позиция также отражена в более раннем определении Киевского апелляционного административного суда от 18.09.2012 г. по делу № 2а-6461/12/2670, в котором суд дополнительно напомнил о праве плательщика обжаловать в судебном порядке налоговое уведомление-решение, которым определены налоговые обязательства.
Подводя некоторые итоги, можно сказать, что обжалование решений ГНСУ, принятых по результатам рассмотрения повторной жалобы, встречается все чаще. Однако КПД такого способа защиты своих прав пока достаточно низкий, поэтому рассматривать его в качестве надежного инструмента мы бы не стали. Этот вариант может быть избран креативными плательщиками, которые не ищут легких путей. А вода, как известно, камень точит.
Алина Ковальчук,
юридическая фирма «ОМП»,
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
