У бджілки жалко на разок.
Людина може жалітись постійно
і скаржитись
Судове оскарження рішень ДПС, прийнятих за результатами розгляду
постійних скарг на податкові повідомлення-рішення
Сьогодні ряд платників у боротьбі проти необґрунтованих донарахувань намагаються захищатися від податкової шляхом оскарження у судовому порядку не тільки податкових повідомлень-рішень, але й рішень Державної податкової служби України (далі — ДПСУ), прийнятих за результатами розгляду скарг платників під час процедури адміністративного оскарження.
При цьому рішення ДПСУ оскаржуються як у межах окремого судового процесу, так і разом із податковими повідомленнями-рішеннями (у межах одного судового процесу).
Як підставу для анулювання рішень ДПСУ позивачі-платники податків зазначають на їх невмотивованість, а це свідчить про те, що позитивні наслідки, у разі виграшу судового спору, такі платники вбачають в абзаці 2 пункту 56.9 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), в якому йдеться:
«Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків».
Тобто у разі ненадання ДПСУ вмотивованого рішення у відповідь на повторну скаргу платника у встановлений строк скарга вважається задоволеною, отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення — скасованим.
Слід зазначити, що на сьогодні проблема вмотивованості постає як нагальна. Часто рішення ДПСУ, прийняті на користь податкового органу, є незрозумілими або непереконливими, оскільки викладені в них доводи в частині доведеності або недоведеності тих чи інших фактичних обставин та їх правової оцінки є необґрунтованими або взагалі відсутніми, не зрозумілими є мотиви прийняття того чи іншого рішення. Саме вмотивованість робить рішення «прозорим», дозволяє відстежити процес формування правової позиції у розглядуваному питанні.
Крім того, здатність ДПСУ приймати вмотивовані рішення є показником якості виконання функцій, покладених на такий орган державної податкової служби.
У «Бухгалтері» № 13’2012 на с. 48–50 ми вже детально аналізували судову практику оскарження рішення ДПСУ, прийнятого за результатами розгляду повторних скарг. Там ми дійшли висновку про наявність досить суперечливої практики судів першої та апеляційної інстанцій.
У ряді випадків рішення ДПАУ (ДПСУ) були скасовані, але в більшій кількості випадків суди або виходили з того, що таке рішення ДПАУ (ДПСУ) взагалі не може оскаржуватися, або все-таки визнавали принципову можливість оскарження, але в підсумку відмовляли у задоволенні позову, вважаючи винесене рішення вмотивованим.
Як же складаються справи сьогодні?
У скарбничку рішень на користь платників можна віднести постанову окружного адміністративного суду м. Києва від 25.07.2012 р. у справі № 2а-5616/12/2670 (реєстр. № 25532126*) (залишену без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2013 р., реєстр. № 30614476), який задовольнив позов платника у справі про оскарження рішення ДПСУ про результати розгляду повторної скарги в частині залишення скарги без розгляду через нескріплення печаткою підпису представника юридичної особи.
* Тут і далі зазначено реєстраційний номер судового рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті www.reyestr.court.gov.ua.
Але в загальній масі рішень це — крапля в морі.
Приміром, окружний адміністративний суд м. Києва, відмовляючи у відкритті провадження в ухвалі від 17.04.2013 р. у справі № 826/5414/ 13-а (реєстр. № 30911340), зазначив, що рішення ДПСУ про результати розгляду повторної скарги не є рішенням суб’єкта владних повноважень у розумінні Кодексу адміністративного судочинства*, оскільки цим рішенням, прийнятим за результатами вирішення податкового спору в доюрисдикційній процедурі, на платника не покладається обов’язок зі сплати податків.
* Згідно з пунктом 1 частини 2 статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV (далі — КАСУ) юрисдикція адміністративних судів поширюється, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб’єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.
Вищевказане рішення містить оцінку законності дій відповідного суб’єкта, але не має самостійного значення, оскільки безпосередньо не визначає обсяг прав і обов’язків позивача.
Офіційним письмовим документом, який породжує для платника права та обов’язки, покладає обов’язки зі сплати податків, є рішення ДПІ (податкове повідомлення-рішення, податкова вимога). А рішення ДПСУ юридичного значення для платника не має, оскільки не створює для нього юридичних наслідків (тобто не звужує коло прав, не збільшує коло обов’язків).
Ця правова позиція співзвучна з позицією Вадсуду щодо можливості оскарження рішення стосовно розгляду повторної скарги, яку викладено в ухвалі від 31.05.2012 р. у справі № К-54177/09-С (реєстр. № 24896146). Слід зазначити, що це рішення стосувалося ще норм Закону «Про порядок погашення...», однак зроблені в ньому висновки цілком актуальні й за чинності ПКУ. Як видно із зазначеної ухвали, Вадсуд виходив із правових наслідків оскаржуваного рішення з точки зору обсягу прав та обов’язків платника.
На думку Вадсуду, справи про оскарження рішень вищих податкових органів за результатами розгляду скарг платників не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, при цьому Вадсуд зазначив, що
«рішення контролюючого органу, прийняте в процедурі апеляційного узгодження суми податкового зобов’язання, в разі якщо ним не змінюється податкове повідомлення-рішення, яким визначена сума податкового зобов’язання, не має юридичного значення для платника податків, оскільки не створює для нього юридичного наслідку (не звужує коло прав, не збільшує коло обов’язків). Дотримання контролюючим органом вимог актів законодавства щодо порядку та способу проведення перевірки, розгляду скарг на податкові повідомлення-рішення входить до предмету доказування при розгляді спору про правомірність такого податкового-повідомлення рішення. У разі встановлення судом факту перевищення контролюючим органом встановлених законом повноважень чи вчинення дій у спосіб, який не передбачений законом, таке може бути самостійною підставою для скасування податкового-повідомлення рішення як протиправного. У зв’язку з цим у суду не було підстав для порушення провадження у справі за позовом про визнання незаконним та скасування рішення ДПА у м. Києві про результати розгляду повторної скарги від 04.12.2007 р. № 4439/10/25-0114, а порушене провадження підлягало закриттю на підставі пункту 1 частини 1 ст. 157 КАС України».
Щодо позиції адміністративних судових інстанцій нижчого рівня, то на сьогодні суди в основному все-таки розглядають справи про визнання протиправними та анулювання рішень ДПСУ, прийнятих за результатами розгляду повторних скарг, оскаржуваних платниками через їх невмотивованість.
Однак у переважній більшості суди відмовляють у задоволенні позовних вимог про їх анулювання, оскільки не визнають оспорювані рішення невмотивованими навіть у тих випадках, коли не погоджуються з викладеною в них позицією ДПСУ.
У ряді рішень суди першої та апеляційної інстанцій як на додаткову підставу для відмови в задоволенні позову посилаються на те, що оспорювані рішення ДПСУ не є належним способом захисту, оскільки такі рішення не породжують негативні наслідки для платника, на відміну від податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу про визначення грошового зобов’язання.
Розглянемо детальніше судову практику.
Окружний адміністративний суд м. Києва у постанові від 09.02.2012 р. у справі № 2а-17504/11/2670, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що оспорюваним рішенням ДПСУ не порушено права, свободи й інтереси платника через те, що правові наслідки для останнього (зокрема, у грошовому аспекті) породжуються податковим повідомленням-рішенням, яким визначено податкове зобов’язання.
Рішення контролюючого органу в межах адміністративного оскарження може стосуватися прав та інтересів платника лише тоді, коли цим рішенням донараховуються обов’язкові платежі та фінансові санкції.
Щодо встановленої законом вимоги до рішення ДПСУ в частині його вмотивованості, то окружний адміністративний суд м. Києва визнав виконання такої вимоги ДПСУ.
Суд також роз’яснив, що повноваження податкової служби в процедурі адміністративного оскарження рішень є дискреційними (тобто такими, що дозволяють на власний розсуд викласти відповідь на скаргу).
Отже, мотивація прийнятого у процесі адміністративного оскарження рішення і спосіб її викладу мають дискреційний характер, є досудовим порядком вирішення спору і тому не підлягають оцінці судом.
Київський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 13.09.2012 р. у цій же справі погодився з висновками суду першої інстанції щодо необґрунтованості позовних вимог — підтвердив дотримання відповідачем законодавчих вимог у частині вмотивованості рішення і відзначив, що у разі незгоди з правовою позицією податкового органу платник має право оскаржити податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання у судовому порядку.
У постанові від 25.07.2012 р. у справі № 2а-8202/12/2670 Окружний адміністративний суд м. Києва, відмовивши у задоволенні адміністративного позову, визнав оспорюване рішення ДПСУ вмотивованим, а також спробував розмежувати термін «обґрунтованість» і термін «вмотивованість», визначення якого не наведено ані в ПКУ, ані в Кодексі адміністративного судочинства України.
На думку суду, такі терміни не є тотожними: обґрунтованість означає дослідження обставин, а вмотивованість — виклад мотиву прийняття того чи іншого рішення (аргументів, посилань на норми закону тощо).
Київський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 08.11.2012 р. погодився з висновками суду першої інстанції й додатково зазначив: той факт, що позиція органу державної податкової служби, викладена в рішенні, не збігається з думкою платника, не означає, що рішення прийняте без належної мотивації. Контролюючий орган вільний у прийнятті рішень і не зобов’язаний погоджуватися з доводами й мотивацією платника.
Окружний адміністративний суд м. Києва у постанові від 28.09.2012 р. у справі № 2а-7184/12/2670 (залишеній без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2012 р.) роз’яснив, що передбачена пунктом 56.8 статті 56 ПКУ вмотивованість рішення контролюючого органу про результати розгляду скарги платника є поняттям оціночним і законом не встановлено чітких критеріїв вмотивованості.
Поділяючи доводи платника про неправильне застосування та розуміння ДПСУ положень податкового і цивільного законодавства, суд все-таки зазначив, що неправильність суджень посадових або службових осіб Державної податкової служби, зроблених ними виходячи з фактичних даних, внутрішнього переконання, освітньо-кваліфікаційного рівня або розумово-інтелектуальних здібностей щодо застосування положень законодавства або виклади аргументів у рішенні про результати розгляду скарги, не може бути єдиною і достатньою підставою для висновку про протиправність оспорюваного рішення і порушення прав або інтересів платника.
Викладену вище позицію також відображено в більш ранній ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2012 р. у справі № 2а-6461/12/2670, у якій суд додатково нагадав про право платника оскаржити в судовому порядку податкове повідомлення-рішення, яким визначено податкові зобов’язання.
Підсумовуючи, можна сказати, що оскарження рішень ДПСУ, прийнятих за результатами розгляду повторної скарги, зустрічається все частіше. Однак коефіцієнт корисної дії такого способу захисту своїх прав наразі досить низький, тож розглядати його як надійний інструмент ми б не стали. Цей варіант може бути вибраний креативними платниками, які не шукають легких шляхів. А вода, як відомо, камінь точить.
Аліна Ковальчук, юридична фірма «ОМП»,
Григорій Берченко, Іван Тургенєв
