Сырье в переработку дав и честь Там. кодексу отдав,
не знает наш партнер-«нерез», куда он, собственно, залез...
Но мы сейчас не о нем.
Особенности переработки на территории Украины давальческого сырья нерезидента,
а также налогообложение и бухучет таких операций
Наше предприятие планирует начать деятельность по переработке давальческого сырья нерезидента.
Просим вас разъяснить, какие особенности в настоящее время имеются в этой области, в частности в налогообложении и учете упомянутых операций.
За последний год во внешэкономдавальческой области произошли весьма существенные изменения. Поэтому, прежде чем перейти к налогообложению и учету давальческих операций, вначале напомним изменения, происшедшие «по таможенной части» — во ввозном/вывозном механизме оформления операций с давальческим сырьем нерезидента.
Таможенное
Как известно, основные изменения в области внешнеэкономических операций с давальческим сырьем нерезидента произошли начиная с 01.06.2012 г.
Именно с этой даты вступил в силу новый Таможенный кодекс и канули в Лету ввозные «давальческие» налоговые векселя, так как этим Кодексом были одновременно с той же даты признаны утратившими силу главный регулятор таких операций в прошлом — Закон Украины от 15.09.95 г. № 327/95-ВР «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» и еще ряд связанных с ним нормативных актов. То есть теперь здесь основной нормативный ориентир — Таможенный кодекс.
Кроме того, с целью согласования норм нового Таможенного и Налогового кодексов был принят Закон от 07.06.2012 г. № 4915-VI «О внесении изменений в Налоговый и Таможенный кодексы Украины относительно согласования их отдельных норм», которым, в частности, были внесены соответствующие изменения в нормы НКУ, касающиеся операций с давальческим сырьем, в том числе особенности обложения их НДС (этот Закон вступил в силу с 08.07.2012 г.).
Поскольку в данном материале мы будем рассматривать в большей степени особенности налогообложения и бухучета, то глубоко вникать в таможенное оформление упомянутых операций мы не станем, а опишем картину только в общих чертах.
Как мы уже указали, с 01.06.2012 г. был отменен механизм оформления векселей при ввозе на территорию Украины давальческого сырья и главой 23 «Переработка на таможенной территории» (ст. 147–161) Таможенного кодекса вместо него введен новый механизм, предусматривающий получение от таможни специального разрешения на ввоз давальческого сырья нерезидента на определенный срок. Причем предельный срок переработки был увеличен и теперь может достигать 365 дней со дня таможенного оформления товаров. (Это, конечно, прогрессивно по сравнению с прежними предельными 90 днями, на которые выписывался вексель при ввозе давальческого сырья.)
Помещение давальческого сырья в таможенный режим переработки (при условии дальнейшего вывоза — реэкспорта продуктов переработки)* сопровождается условным полным освобождением от налогообложения таможенными платежами (включая ввозной НДС).
* Статья 147 Таможенного кодекса гласит:
«Переработка на таможенной территории — это таможенный режим, в соответствии с которым иностранные товары подвергаются в установленном законодательством порядке переработке без применения к ним мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, при условии дальнейшего реэкспорта продуктов переработки».
В то же время последующий реэкспорт фактически не является исключительным условием попадания под таможенный режим переработки, поскольку готовая продукция может реализовываться нерезидентом и на таможенной территории Украины (в том числе и в виде расчета за переработку давальческого сырья) — см. далее.
В статье 148 Таможенного кодекса приведен ряд ограничений, связанных с помещением товаров (давальческого сырья) в таможенный режим переработки, и, кроме того, в этой же статье указывается, что по отношению к товарам, перечень которых определяет Кабмин, должно быть осуществлено обязательное финансовое обеспечение уплаты таможенных платежей (гарантийные меры соблюдения таможенного режима переработки).
Перечень таких товаров утвержден Постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 461 «Об утверждении перечня товаров, ввоз которых на таможенную территорию Украины и/или перемещение по территории Украины проходящим и внутренним транзитом осуществляется при условии обязательного предоставления таможенным органам обеспечения уплаты таможенных платежей».
Механизм получения специального разрешения для помещения товаров (сырья) в таможенный режим переработки** детально прописан в ст. 149 Таможенного кодекса.
** В том числе и причины, по которым таможня имеет право отказать в выдаче разрешения, отозвать или изменить его.
Изучение этих норм и практика их применения показывают, что на пути получения разрешения может возникнуть немало бюрократических проблем. Так что такие операции требуют плотного и серьезного общения с таможенниками***...
*** За консультациями относительно таможенных нюансов оформления давальческих операций и помощью в их оформлении заинтересованным лицам, возможно, стоит обратиться к специалистам в области таможенного законодательства (например, к таможенным брокерам).
Кроме того, отметим, что Постановлением КМУ от 27.03.2013 г. № 295 «О некоторых вопросах нахождения товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории Украины, ограничениях и запретах относительно помещения отдельных товаров в указанный таможенный режим и признании утратившими силу некоторых актов Кабинета Министров Украины» был утвержден новый Перечень товаров, помещение которых в таможенный режим переработки на таможенной территории Украины запрещается. (Но при этом до сих пор остается действующим письмо ГТСУ от 27.11.2008 г. № 10/1-1/2150-ЕП, где приведен устаревший сводный перечень ограничений и запретов относительно помещения в таможенные режимы переработки на таможенной и за пределами таможенной территории Украины товаров в качестве давальческого сырья).
Запретный перечень, утвержденный упомянутым Постановлением № 295, состоит из трех следующих позиций:
| Код согласно УКТ ВЭД | Название товара |
| 02 | Мясо и съедобные субпродукты |
| 6309 00 00 | Одежда и другие изделия, которые использовались |
| 25–97 | Товары, в результате переработки которых получаются продукты переработки (кроме остатков и отходов, указанных в статье 157 Таможенного кодекса Украины) по кодам согласно УКТ ВЭД, которые определены в статье 1 Закона Украины «О ставках вывозной (экспортной) таможенной пошлины на лом легированных черных металлов, лом цветных металлов и полуфабрикаты с их использованием» |
Что же касается непосредственно процесса переработки, то ст. 150 Таможенного кодекса к операциям по переработке товаров относит:
«1) собственно переработку товаров, в том числе обработку, монтаж, демонтаж, использование отдельных товаров, которые способствуют или облегчают процесс изготовления продуктов переработки;
2) ремонт товаров, в том числе модернизацию, восстановление и регулировку, калибровку».
Часть 3 статьи 150 также регулирует вопрос использования в процессе переработки субподрядчиков, причем согласно данной норме субподрядчики могут выполнять как отдельные операции по переработке товаров, так и вообще полный цикл переработки — по поручению предприятия, которому таможенниками выдано разрешение. Однако на использование субподрядчиков также необходимо получать отдельные разрешения у таможенников****. Но при этом ответственность перед таможенниками за нарушения -порядка переработки будет нести все то же предприятие («подрядчик»), получившее «основное» разрешение.
**** «Разрешения на выполнение отдельных операций по переработке или полного цикла переработки предоставляются одновременно с разрешением на переработку товаров на таможенной территории Украины или, при необходимости,— на основании заявления соответствующего лица после предоставления данного разрешения и отражаются в нем».
Если расчеты за переработку по контракту должны производиться сырьем, то соответствующая (предназначенная для расчетов) часть сырья сразу при ввозе подлежит оформлению в таможенном режиме импорта.
Если же контракт предполагает проведение расчетов с переработчиком конечным продуктом переработки, то здесь должны действовать нормы ст. 155 «Условия реализации продуктов переработки на таможенной территории Украины» Таможенного кодекса. Согласно данной статье, если условиями контракта на переработку предусмотрено проведение с переработчиком расчетов частью готовой продукции (продуктов переработки), то
«такие продукты подлежат таможенному оформлению в соответствии с таможенным режимом импорта с налогообложением таможенными платежами и применением мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, предусмотренных законом».
В принципе, такой вариант расчета за переработку (аналогично варианту с расчетом сырьем) превращает операцию в бартерную, тем не менее он позволяет (в отличие от расчета сырьем) отсрочить уплату таможенных платежей до окончания процесса переработки.
В то же время здесь необходимо все досконально взвешивать и просчитывать — сопоставляя таможенное обложение сырья с обложением конечного продукта (при том, что стоимостная составляющая в расчетах в любом случае для нерезидента будет только «сырьевая»).
Осложнить «налогово-учетную» ситуацию (но при этом облегчить ситуацию «таможенную») при осуществлении операций с давальческим сырьем нерезидента может использование так называемой эквивалентной компенсации — см. ст. 158 «Эквивалентная компенсация» Таможенного кодекса.
Там приведено понятие «эквивалентные товары», определенное как украинские или иностранные товары,
«которые являются идентичными по описательным, количественным и техническим характеристикам иностранным товарам, которые они заменяют, ввезенным для операций по переработке на таможенной территории Украины»,—
а также разрешено осуществление реэкспорта продуктов переработки, полученных с применением так называемых эквивалентных товаров, еще до ввоза нерезидентом товаров (сырья) для переработки на таможенной территории Украины или до завершения операций по их переработке.
То есть фактически это дает переработчику разрешение использовать идентичное сырье, например, когда запаздывает сырье заказчика-нерезидента либо переработчик не успевает в отпущенный разрешением срок переработать сырье заказчика и ему, чтобы вписаться в срок разрешения, приходится выкручиваться за свой счет. (К учетным проблемам в такой ситуации мы еще вернемся.)
Кроме того, напомним, что в случае, когда расчеты за переработку нерезидент будет обязан осуществлять в иностранной валюте, на такие операции распространяется расчетное ограничение по оплате — в 90 дней с даты подписания акта на предоставленные услуги по переработке давальческого сырья, которое установлено в п. 1 постановления Правления НБУ от 14.05.2013 г. № 163 «Об изменении сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров* и введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте»** на основании Закона от 23.09.94 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», с изменениями.
* Напоминаем, что здесь под товарами подразумеваются также работы и услуги.
** См. «Бухгалтер» № 19’2013, с. 20–21.
Итак, согласно ст. 160 Таможенного кодекса завершением таможенного режима переработки должны являться реэкспорт продуктов переработки или помещение их в другой таможенный режим (например, импорта).
Последнее возможно не только при расчетах готовой продукцией за переработку, но и при реализации нерезидентом готовой продукции, изготовленной из его сырья, на таможенной территории Украины.
(Однако в соответствии с частью 2 ст. 155 Таможенного кодекса реализация на таможенной территории такой готовой продукции, собственником которой является нерезидент, возможна только через зарегистрированное в Украине его представительство,
«на которое возлагается обязанность по декларированию этих продуктов переработки для свободного оборота» [!— А. П.2].)
Естественно во всех таких ситуациях — реэкспорта не будет, но при своевременном таможенном оформлении готовой продукции (соответствующей ее части) нарушений таможенных правил со стороны переработчика не будет тоже.
Заметим, что нарушение порядка осуществления операций по переработке товаров, установленного Таможенным кодексом и другими нормативными актами (в том числе, невывоз готовой продукции после истечения установленного разрешением срока переработки), влечет наказание по ст. 480 Кодекса — в размере 1000 нмдг (17 000 грн).
(Продолжение следует.)
Алексей Павленко, Андрей Павлов
