Сировину він нам приніс,
але не знав, куди він вліз
Та ми зараз не про нього.
Особливості переробки на території України давальницької сировини нерезидента,
а також оподаткування та облік таких операцій
Наше підприємство планує розпочати діяльність з переробки давальницької сировини нерезидента.
Просимо вас роз’яснити, які особливості зараз наявні у цій сфері, зокрема в оподаткуванні й обліку згаданих операцій.
За останній рік у зовнішньоекономдавальницькій сфері відбулися досить істотні зміни. Тому, перш ніж перейти до оподаткування та обліку давальницьких операцій, спочатку нагадаємо зміни, що відбулися у митній галузі — у ввізному/вивізному механізмі оформлення операцій із давальницькою сировиною нерезидента.
Митне
Як відомо, основні зміни у сфері зовнішньоекономічних операцій із давальницькою сировиною нерезидента відбулися починаючи з 01.06.2012 р.
Саме з цієї дати набрав чинності новий Митний кодекс і пішли у небуття ввізні «давальницькі» податкові векселі, оскільки цим Кодексом були одночасно з тієї ж дати визнано такими, що втратили чинність, головний регулятор таких операцій у минулому — Закон України від 15.09.95 р. № 327/95-ВР «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» і ще низку пов’язаних із ним нормативних актів. Тобто тепер тут основний нормативний орієнтир — Митний кодекс.
Крім того, з метою узгодження норм нового Митного й Податкового кодексів було прийнято Закон від 07.06.2012 р. № 4915-VI «Про внесення змін до Податкового та Митного кодексів України щодо узгодження їх окремих норм», яким, зокрема, було внесено відповідні зміни до норм ПКУ, що стосуються операцій із давальницькою сировиною, в тому числі особливості оподаткування їх ПДВ (цей Закон набрав чинності з 08.07.2012 р.).
Оскільки в цьому матеріалі ми будемо розглядати більшою мірою особливості оподаткування й бух-обліку, то глибоко занурюватись у митне оформлення згаданих операцій ми не станемо, а опишемо картину тільки у загальних рисах.
Як ми вже зазначали, з 01.06.2012 р. було скасовано механізм оформлення векселів при ввезенні на територію України давальницької сировини і главою 23 «Переробка на митній території» (ст. 147–161) Митного кодексу замість нього введено новий механізм, який передбачає отримання від митниці спеціального дозволу на ввезення давальницької сировини нерезидента на визначений строк. Причому граничний строк переробки був збільшений і тепер може сягати 365 днів із дня митного оформлення товарів. (Це, звісно, прогресивно порівняно з попередніми граничними 90 днями, на які виписувався вексель при ввезенні давальницької сировини.)
Поміщення давальницької сировини в митний режим переробки (за умови подальшого вивезення — реекспорту продуктів переробки)* супроводжується умовним повним звільненням від обкладання митними платежами (включаючи ввізний ПДВ).
* У статті 147 Митного кодексу йдеться:
«Переробка на митній території — це митний режим, відповідно до якого іноземні товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки».
Водночас подальший реекспорт фактично не є виключною умовою поміщення в митний режим переробки, оскільки готова продукція може реалізовуватися нерезидентом і на митній території України (у тому числі й шляхом розрахунку за переробку давальницької сировини) — див. далі.
У статті 148 Митного кодексу наведено ряд обмежень, пов’язаних із поміщенням товарів (давальницької сировини) у митний режим переробки, і, крім того, у цій же статті зазначено, що стосовно товарів, перелік яких визначає Кабмін, має бути здійснене обов’язкове фінансове забезпечення сплати митних платежів (гарантійні заходи дотримання митного режиму переробки).
Перелік таких товарів затверджено Постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 461 «Про затвердження переліку товарів, ввезення яких на митну територію України та/або переміщення територією України прохідним та внутрішнім транзитом здійснюється за умови обов’язкового надання митним органам забезпечення сплати митних платежів».
Механізм отримання спеціального дозволу для поміщення товарів (сировини) у митний режим переробки** детально прописано у ст. 149 Митного кодексу.
** У тому числі й причини, за якими митниця має право відмовити у видачі дозволу, відкликати або змінити його.
Вивчення зазначених норм і практика їх застосування свідчать, що на шляху отримання дозволу може виникнути чимало бюрократичних проблем. Тож такі операції вимагають тісного й серйозного спілкування з митниками***...
*** За консультаціями щодо митних нюансів оформлення давальницьких операцій і допомогою в їх оформленні зацікавленим особам, можливо, варто звернутися до фахівців в галузі митного законодавства (наприклад, до митних брокерів).
Крім того, зазначимо, що Постановою КМУ від 27.03.2013 р. № 295 «Про деякі питання перебування товарів у митному режимі переробки на митній території України, обмеження і заборони щодо поміщення окремих товарів у зазначений митний режим та визнання такими, що втратили чинність, деяких актів Кабінету Міністрів України» було затверджено новий Перелік товарів, поміщення яких у митний режим переробки на митній території України забороняється. (Але при цьому досі залишається чинним лист ДМСУ від 27.11.2008 р. № 10/1-1/2150-ЕП, де наведено застарілий зведений перелік обмежень і заборон щодо поміщення в митний режими переробки на митній та за межами митної території України товарів як давальницької сировини).
Заборонний перелік, затверджений згаданою Постановою № 295, складається із трьох таких позицій:
| Код згідно з УКТ ЗЕД | Назва товару |
| 02 | М’ясо та їстівні субпродукти |
| 6309 00 00 | Одяг та інші вироби, що використовувалися |
| 25–97 | Товари, в результаті переробки яких отримуються продукти переробки (крім залишків і відходів, зазначених у статті 157 Митного кодексу України) за кодами згідно з УКТ ЗЕД, що визначені у статті 1 Закону України «Про ставки вивізного (експортного) мита на брухт легованих чорних металів, брухт кольорових металів та напівфабрикати з їх використанням» |
Що ж до безпосередньо процесу переробки, то ст. 150 Митного кодексу до операцій із переробки товарів відносить:
«1) власне переробку товарів, у тому числі: обробку, монтаж, демонтаж, використання окремих товарів, які сприяють чи полегшують процес виготовлення продуктів переробки;
2) ремонт товарів, у тому числі модернізацію, відновлення та регулювання, калібрування».
Частина 3 статті 150 також регулює питання використання в процесі переробки субпідрядників, причому згідно з цією нормою субпідрядники можуть виконувати як окремі операції з переробки товарів, так і взагалі повний цикл переробки — за дорученням підприємства, якому митниками видано дозвіл. Однак на використання субпідрядників також необхідно отримувати окремі дозволи в митників****. Але при цьому відповідальність перед митниками за порушення порядку переробки нестиме все те саме підприємство («підрядник»), яке отримало «основний» дозвіл.
**** «Дозволи на виконання окремих операцій з переробки або повного циклу переробки надаються одночасно з дозволом на переробку товарів на митній території України або, за необхідності,— на підставі заяви відповідної особи після надання цього дозволу та відображаються у ньому».
Якщо розрахунки за переробку за контрактом повинні проводитися сировиною, то відповідна (призначена для розрахунків) частина сировини одразу під час ввезення підлягає оформленню в митному режимі імпорту.
Якщо ж контракт передбачає проведення розрахунків із переробником кінцевим продуктом переробки, то тут мають застосовуватися норми ст. 155 «Умови реалізації продуктів переробки на митній території України» Митного кодексу. Згідно з цією статтею, якщо умовами контракту на переробку передбачено проведення з переробником розрахунків частиною готової продукції (продуктів переробки), то
«такі продукти підлягають митному оформленню відповідно до митного режиму імпорту з оподаткуванням митними платежами та застосуванням заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, передбачених законом».
Загалом, такий варіант розрахунку за переробку (аналогічно варіанту з розрахунком сировиною) перетворює операцію на бартерну, проте він дозволяє (на відміну від розрахунків сировиною) відстрочити сплату митних платежів до закінчення процесу переробки.
Водночас тут необхідно все достоту зважувати і прораховувати — зіставляючи митне оподаткування сировини з оподаткуванням кінцевого продукту (при тому, що вартісна складова у розрахунках у будь-якому разі для нерезидента буде тільки «сировинною»).
Ускладнити «податково-облікову» ситуацію (але при цьому полегшити ситуацію «митну») під час здійснення операцій із давальницькою сировиною нерезидента може використання так званої еквівалентної компенсації — див. ст. 158 «Еквівалентна компенсація» Митного кодексу.
Там наведено поняття «еквівалентні товари», визначене як українські або іноземні товари,
«які є ідентичними за описовими, кількісними і технічними характеристиками іноземним товарам, які вони замінюють, ввезеним для операцій з переробки на митній території України»,—
а також дозволено здійснення реекспорту продуктів переробки, отриманих із застосуванням так званих еквівалентних товарів, ще до ввезення нерезидентом товарів (сировини) для переробки на митній території України або до завершення операцій з їх переробки.
Тобто фактично це дає переробнику дозвіл використовувати ідентичну сировину, наприклад, коли запізнюється сировина замовника-нерезидента або переробник не встигає у визначений дозволом строк переробити сировину замовника і йому, щоб вписатися у строк дозволу, доводиться викручуватися за свій рахунок. (До облікових проблем у такій ситуації ми ще повернемося.)
Крім того, нагадаємо, що у випадку, коли розрахунки за переробку нерезидент буде зобов’язаний здійснювати в іноземній валюті, на такі операції поширюється розрахункове обмеження щодо оплати — у 90 днів із дати підписання акта на надані послуги з переробки давальницької сировини, яке встановлене в п. 1 постанови Правління НБУ від 14.05.2013 р. № 163 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті»** на підставі Закону від 23.09.94 р. № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», зі змінами.
* Нагадуємо, що тут під товарами маються на увазі також роботи й послуги.
** Див. «Бухгалтер» № 19’2013, с. 20–21.
Отже, згідно зі ст. 160 Митного кодексу завершенням митного режиму переробки повинні бути реекспорт продуктів переробки або поміщення їх в інший митний режим (наприклад, імпорту).
Останнє можливе не лише при розрахунках готовою продукцією за переробку, але й у разі реалізації нерезидентом готової продукції, виготовленої з його сировини, на митній території України.
(Однак відповідно до частини 2 ст. 155 Митного кодексу реалізація на митній території такої готової продукції, власником якої є нерезидент, можлива тільки через зареєстроване в Україні його представництво,
«на яке покладається обов’язок з декларування цих продуктів переробки для вільного обігу» [! — О. П., А. П.].)
Зрозуміло у всіх таких ситуаціях — реекспорту не буде, але при своєчасному митному оформленні готової продукції (відповідної її частини) порушень митних правил із боку переробника не буде теж.
Зазначимо, що порушення порядку здійснення операцій із переробки товарів, установленого Митним кодексом та іншими нормативними актами (у тому числі, невивезення готової продукції після закінчення встановленого дозволом строку переробки), тягне за собою покарання за ст. 480 Кодексу — у розмірі 1000 нмдг (17 000 грн).
(Далі буде.)
Олексій Павленко, Андрій Павлов
