Сырье в переработку дав
и честь Там. кодексу отдав,
не знает наш партнер-«нерез»,
куда он, собственно, залез...
Но мы сейчас не о нем.
Особенности переработки на территории Украины давальческого сырья нерезидента,
а также налогообложение и бухучет таких операций
(Продолжение. Начало — см. в «Бухгалтере» № 21’2013 на с. 46–48.)
Налоговое
Общее
Что касается вопросов налогообложения данных операций, то напомним, что Налоговый кодекс оперирует следующими дефинициями:
«14.1.41 . давальческое сырье — сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, являющиеся собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаваемые другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции, с дальнейшей передачей или возвратом такой продукции или ее части их собственнику или по его поручению другому лицу»;
«14.1.134 . операция с давальческим сырьем — операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. К операциям с давальческим сырьем относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20 процентов общей стоимости готовой продукции».
Любопытен тот факт, что в Таможенном кодексе 20-процентная оговорка отсутствует.
Судя по всему, в Налоговый кодекс она попала из ст. 1 отмененного с 01.06.2012 г. Закона «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», но почему-то при этом осталась в НКУ и после вступления в силу Закона от 07.06.2012 г. № 4915-VI*, призванного состыковать нормы НКУ с новым Таможенным кодексом. На наш взгляд, сейчас в отношении внешнеэкономических операций эта оговорка, пожалуй, особого значения не имеет (так как является в отношении таких операций, по сути, анахронизмом). Ведь в п/п. 14.1.1131 НКУ указано, что термин
«таможенные режимы — употребляется в значении, приведенном в Таможенном кодексе Украины».
* См. «Бухгалтер» № 28’2012, с. 7–18.
То есть размещение сырья в таможенный режим переработки возможно и без гарантии соблюдения в дальнейшем 20%-ного минимального порога по стоимости сырья в конечном продукте. И никаких последствий для случаев, когда стоимость сырья не достигнет 20% от стоимости конечного продукта, Таможенный кодекс не предусматривает.
Но в то же время при невнешэкономических (внутриукраинских) операциях с давальческим сырьем 20%-ная оговорка для налоговых целей должна иметь значение с точки зрения возможности отнесения операций именно к операциям с давальческим сырьем. Хотя какие-либо налоговые последствия при несоблюдении этого 20%-ного порога (и неотнесении в налоговом учете такой операции к давальческой) вроде как не просматриваются.
Налог на прибыль
Поскольку к переработчику не переходит право собственности ни на сырье, ни на готовую продукцию, произведенную из этого сырья, то ни доходы, ни затраты по операциям передачи/получения сырья / продукта переработки у переработчика не возникают**.
** Исключение, пожалуй, здесь может быть только в случаях с «эквивалентной компенсацией», о которых — см. далее.
Как мы уже отмечали, расчеты за услуги по переработке сырья согласно контракту могут быть произведены нерезидентом как в денежной, так и в неденежной форме (в том числе частью сырья или готовой продукции, полученной в результате переработки).
В случаях неденежных расчетов за переработку будет иметь место бартерная операция (обмен услуг по переработке на сырье или на готовый продукт переработки), а следовательно, будут применяться особенности обложения налогом на прибыль бартерных операций, предусмотренные в п. 153.10 НКУ.
То есть доход от предоставления услуг по переработке должен определяться по ценам операции, но не ниже обычных, затраты же по полученному плательщиком-переработчиком в оплату услуг (нерезидентскому сырью или готовой продукции) должны определяться исходя из договорных цен, но не выше обычных.
Можно, конечно, попытаться здесь уйти от бартера, предусмотрев в контракте денежный расчет за переработку, и при этом по отдельному контракту на примерно ту же сумму, что и стоимость давальческих услуг, получить от нерезидента сырье или готовую продукцию, а затем произвести зачет встречных однородных задолженностей по двум контрактам*.
* Напомним, что в «Бухгалтере» № 7’2013 на с. 42–43 мы писали, что в терминологии Налогового кодекса зачет встречных однородных (денежных) задолженностей в понятие «бартер» не входит, и поэтому на взаимозачет «обычноценовые» налоговые последствия (из п. 153.10 НКУ) не распространяются. Причем наши выводы подтверждены и консультацией налоговиков в ЕБНЗ (см. в подкатегории 102.12).
Однако применительно к данной ситуации такие действия желаемого эффекта не принесут.
Дело в том, что поскольку заказчиком переработки выступает нерезидент (то есть — не плательщик налога на прибыль), то доходы и затраты по таким операциям и так подпадают под обычные цены — из-за норм п/п. 153.2.3 (в сочетании с п/п. 153.2.1 и 153.2.2) НКУ.
Итак.
Доход у переработчика возникает, как правило**, только по стоимости его услуг по переработке давальческого сырья.
** См. сноску ** на с. 45.
Датой отражения дохода в налоговом учете на основании п. 137.1 НКУ является дата составления (подписания) акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает предоставление услуг по переработке.
Что же касается суммы дохода, то здесь хотим обратить внимание на следующее: поскольку мы имеем дело с операцией, выраженной в иностранной валюте, то при определении суммы дохода следует (в соответствии с п/п. 153.1.1 НКУ) ориентироваться на определенную дату.
Когда расчет за переработку согласно контракту должен производиться в иностранной валюте, то сумма дохода определяется путем пересчета иностранной валюты в гривни по курсу НБУ на дату первого события:
если сначала плательщиком будет получена полная предоплата за услуги по переработке, то следует брать курс НБУ, действовавший на дату получения предоплаты,
если же первым событием будет подписание акта, то для пересчета применяется курс НБУ на дату подписания акта.
В ситуациях с частичной предоплатой сумма дохода будет определяться двумя упомянутыми способами (с применением различных курсов).
(Датой же отражения пересчитанной суммы дохода в налоговом (и бухгалтерском) учете, как мы уже указали, в любом случае будет дата подписания акта.)
Кроме того, следует помнить, что во втором случае — когда акт опережает оплату, в налоговом (и бухгалтерском) учете в соответствии с п/п. 153.1.4 НКУ и нормами П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» на сумму задолженности еще будут начисляться курсовые валютные разницы (на дату баланса и/или дату проведения расчетов), поскольку такая задолженность является монетарной.
Помимо указанного еще раз обращаем внимание на то, что сумма дохода от услуг по переработке должна определяться по контрактной цене, но не ниже обычной цены*** — в соответствии с п/п. 153.2.3 и 153.2.1 НКУ, так как заказчиком является не плательщик налога на прибыль — нерезидент.
*** Подробно о применении действующих начиная с 01.01.2013 г. нормах ст. 39 НКУ, регулирующей применение обычных цен в налогообложении, мы писали в «Бухгалтере» № 45’2012 на с. 47–50, № 46’2012 на с. 39–43 и в № 7’2013 на с. 39–42.
Данная норма является специальной, поэтому сначала нужно определить гривневую сумму дохода от предоставленных давальческих услуг, ее следует сравнить с суммой такого дохода, рассчитанной исходя из обычных цен****, а затем уже большую из этих сумм отразить в налоговом учете. (На бухучет это не распространяется — там отражается фактическая сумма дохода.)
**** Видимо, для ВЭД-договоров обычными должны считаться цены в СКВ.
Если же расчет за переработку происходит в неденежной форме, то сумма дохода переработчика должна определяться только по курсу НБУ на дату подписания акта о переработке (независимо от того, когда была произведена встречная поставка или осуществлен зачет задолженностей).
Когда неденежный расчет производится не по бартеру, а путем зачета встречных однородных задолженностей, в таком случае, по нашему мнению, следует отсторнировать ранее отраженные в учете курсовые разницы (если таковые ранее начислялись — от даты подписания акта до даты баланса и/или проведения зачета задолженностей). Ведь при принятии решения о проведении зачета задолженность утрачивает свой монетарный статус.
При бартере же курсовые разницы вообще не начисляются.
Теперь — что касается расходов переработчика, связанных с выполнением «давальческих» услуг: расходы, формирующие себестоимость таких услуг согласно п. 138.4 НКУ признаются расходами того периода, в котором будет отражен доход от реализации упомянутых услуг (подписан акт на выполнение услуг по переработке или другой подобный документ). Прочие расходы, не вошедшие в себестоимость услуг, отражаются в периоде их осуществления (п. 138.5 НКУ).
В то же время при отражении сумм расходов переработчику следует помнить еще об одном ограничении — специально для давальческих операций, которое наличествует в п/п. 153.2.6 НКУ.
Согласно данной норме расходы плательщика, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким плательщиком лицам или по операциям с давальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена.
Так что убытки по давальческим услугам буквально Кодексом априори не допускаются.
Подробно данную норму мы уже анализировали в «Бухгалтере» № 47’2012 на с. 40–43.
Напомним читателям, что поскольку в данной норме речь идет о сравнении расходов с доходами, полученными от продажи, то при фискальном подходе к трактовке п/п. 153.2.6 речь может идти о сумме фактического дохода, а не о той сумме дохода, которая была отражена в налоговом учете согласно п/п. 153.2.1 (где может быть отражена сумма больше фактической — в с связи с применением при расчете дохода обычных цен).
В то же время в известных нам на практике случаях споров с налоговиками по поводу применения нормы п/п. 153.2.6 НКУ последние в данном вопросе палку пока не перегибают и сравнивают затраты с той суммой дохода, которая была отражена в налоговом учете.
Кстати, не меньше проблем возникает и в отношении определения суммы затрат, связанных с давальческими операциями, которые должны приниматься в расчет для целей данного ограничения из п/п. 153.2.6 НКУ (подробнее о «затратных» проблемах — см. в названном «Бухгалтере» № 47’2012 на с. 42–43).
При этом напомним о следующем важном моменте: налоговики в ЕБНЗ либерально сузили сферу применения упомянутой нормы, распространив ее только на операции с давальческим сырьем, осуществляемые плательщиками исключительно по договорам со связанными лицами, невзирая на присутствующий в тексте нормы п/п. 153.2.6 НКУ союз «или».
В дополнение к этому отметим, что данный ЕБНЗ-подход к трактовке упомянутого ограничения был также подтвержден и в специальной консультации, посвященной обложению налогом на прибыль операций с давальческим сырьем, в «Вестнике налоговой службы Украины» № 45/2012 на с. 32.
Поэтому если нерезидент-заказчик не является по отношению к переработчику связанным лицом, то данное ограничение можно (но только осторожно ) не применять! Надеемся, налоговики в дальнейшем не изменят эту свою (хоть и не очень законную) позицию...
Обращаем также внимание на следующий момент: если расчет за услуги по переработке давальческого сырья будет осуществлен по бартеру (частью готовой продукции или сырьем, др.), то переработчик согласно вышеупомянутому п. 153.10 НКУ полученное от нерезидента по бартеру сможет включить себе в затраты по договорной стоимости, но не выше обычных цен.
Кроме того, заметим, что достаточно любопытно выглядит проблема с отражением в налоговом учете упомянутой выше ситуации с использованием «эквивалентной компенсации», то есть когда переработчик использует для переработки вместо сырья нерезидента идентичное сырье, находящееся у него, переработчика, в распоряжении.
Для таможенных целей такая операция продолжает считаться давальческой и таможенный режим не изменяется, а вот для целей налогового учета исходя из определений терминов «давальческое сырье» и «операция с давальческим сырьем» такие «эквивалентные компенсации» уже, по нашему мнению, не могут считаться операциями с давальческим сырьем, и в этой части операции превращаются в товарообменные, в которых фактически происходит обмен идентичного сырья переработчика на сырье нерезидента.
Ведь «эквивалентные товары», которые были вовлечены в переработку, числятся у переработчика на балансе, поэтому, на наш взгляд, иное отражение данных операций будет выглядеть не очень-то корректно.
Здесь вполне возможен перекос в связи с несбалансированностью цен на сырье нерезидента и идентичное сырье переработчика, которое было фактически использовано для целей своевременного исполнения давальческого контракта. В то же время, поскольку к данной операции согласно п. 153.10 НКУ должны применяться обычные цены, такой ценовой перекос может для целей налогообложения сыграть нехорошую роль (как для определения суммы дохода по сырью переработчика, так и для определения суммы затрат по сырью нерезидента, которое переработчик в такой «эквивалентной» ситуации уже обязан будет оприходовать себе на баланс и в дальнейшем отразить в затратах).
(Окончание следует.)
Алексей Павленко, Андрей Павлов
