Сировину він нам приніс, але не знав, куди він вліз
Та ми зараз не про нього.
Особливості переробки на території України давальницької сировини нерезидента,
а також оподаткування та бухоблік таких операцій
(Продовження. Початок — див. у «Бухгалтері» № 21’2013 на с. 46–48.)
Податкове
Загальне
Що стосується питань оподаткування зазначених операцій, то нагадаємо, що Податковий кодекс оперує такими дефініціями:
«14.1.41 . давальницька сировина — сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі»;
«14.1.134. операція з давальницькою сировиною — операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції».
Цікавим є той факт, що в Митному кодексі 20-відсоткове застереження відсутнє.
Судячи з усього, до Податкового кодексу воно потрапило зі ст. 1 скасованого з 01.06.2012 р. Закону «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах», але чомусь при цьому залишилось у ПКУ й після набрання чинності Законом від 07.06.2012 р. № 4915-VI*, покликаним зістикувати норми ПКУ з новим Митним кодексом. На наш погляд, зараз щодо зовнішньоекономічних операцій це застереження, мабуть, особливого значення не має (оскільки стосовно таких операцій, по суті, є анахронізмом). Адже в п/п. 14.1.1131 ПКУ зазначено, що термін
«митні режими — вживається у значенні, наведеному в Митному кодексі України».
* Див. «Бухгалтер» № 28’2012, с. 7–18.
Тобто поміщення сировини в митний режим переробки можливе й без гарантії дотримання надалі 20%-вої мінімальної межі щодо вартості сировини в кінцевому продукті. І жодних наслідків для випадків, коли вартість сировини не досягне 20% від вартості кінцевого продукту, Митний кодекс не передбачає.
Але водночас при незовнішньоекономічних (внутрішньоукраїнських) операціях з давальницькою сировиною 20%-ве застереження для податкових цілей повинно мати значення з точки зору можливості віднесення операцій саме до операцій із давальницькою сировиною. Хоча будь-які податкові наслідки у разі недотримання цієї 20%-вої межі (і невіднесення у податковому обліку такої операції до давальницької), схоже, не проглядаються.
Податок на прибуток
Оскільки до переробника не переходить право власності ані на сировину, ані на готову продукцію, вироблену з цієї сировини, то ні доходи, ні витрати за операціями передачі/отримання сировини / продукту переробки в переробника не виникають**.
** Виняток, мабуть, тут може бути тільки у випадках з «еквівалентною компенсацією», про які — див. далі.
Як ми вже зазначали, розрахунки за послуги з переробки сировини згідно з контрактом можуть бути здійснені нерезидентом як у грошовій, так і в негрошовій формі (у тому числі частиною сировини або готової продукції, отриманою в результаті переробки).
У випадках негрошових розрахунків за переробку буде наявна бартерна операція (обмін послуг із переробки на сировину або на готовий продукт переробки), а отже, застосовуватимуться особливості оподаткування податком на прибуток бартерних операцій, передбачені в п. 153.10 ПКУ.
Тобто дохід від надання послуг з переробки має визначатися за цінами операції, але не нижче звичайних, а витрати за отриманим платником-переробником в оплату послуг (нерезидентською сировиною або готовою продукцією) повинні визначатися виходячи з договірних цін, але не вище звичайних.
Можна, звісно, спробувати тут уникнути бартеру, передбачивши в контракті грошовий розрахунок за переробку, і при цьому за окремим контрактом на приблизно таку саму суму, що й вартість давальницьких послуг, отримати від нерезидента сировину або готову продукцію, а потім зробити залік зустрічних однорідних заборгованостей за двома контрактами*.
* Нагадаємо, що в «Бухгалтері» № 7’2013 на с. 42–43 ми писали, що в термінології Податкового кодексу залік зустрічних однорідних (грошових) заборгованостей до поняття «бартеру» не входить, і тому на взаємозалік «звичайноцінові» податкові наслідки (з п. 153.10 ПКУ) не поширюються. Причому наші висновки підтверджені й консультацією податківців у ЄБПЗ (див. у підкатегорії 102.12).
Однак щодо зазначеної ситуації такі дії бажаного ефекту не принесуть.
Справа в тому, що оскільки замовником переробки є нерезидент (тобто — не платник податку на прибуток), то доходи й витрати за такими операціями все одно підпадають під звичайні ціни — через норми п/п. 153.2.3 (у комбінації з п/п. 153.2.1 та 153.2.2) ПКУ.
Отже.
Дохід у переробника виникає, як правило**, лише за вартістю його послуг із переробки давальницької сировини.
** Див. виноску «**» на с. 45.
Датою відображення доходу в податковому обліку на підставі п. 137.1 ПКУ є дата складання (підписання) акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує надання послуг з переробки.
Що ж до суми доходу, то тут хочемо звернути увагу на таке: оскільки ми маємо справу з операцією, вираженою в іноземній валюті, то при визначенні суми доходу слід (відповідно до п/п. 153.1.1 ПКУ) орієнтуватися на певну дату.
Коли розрахунок за переробку згідно з контрактом повинен проводитися в іноземній валюті, то сума доходу визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в гривні за курсом НБУ на дату першої події:
якщо спочатку платником буде отримано повну попередню оплату за послуги з переробки, то слід брати курс НБУ, що діяв на дату отримання попередньої оплати,
якщо ж першою подією буде підписання акта, то для перерахунку застосовується курс НБУ на дату підписання акта.
У ситуаціях із частковою попередньою оплатою сума доходу визначатиметься двома згаданими способами (із застосуванням різних курсів).
(Датою ж відображення перерахованої суми доходу в податковому (і бухгалтерському) обліку, як ми вже зазначили, у будь-якому разі буде дата підписання акта.)
Крім того, слід пам’ятати, що в другому випадку — коли акт випереджає оплату, в податковому (і бухгалтерському) обліку відповідно до п/п. 153.1.4 ПКУ та норм П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» на суму заборгованості ще будуть нараховуватися курсові валютні різниці (на дату балансу та/або дату проведення розрахунків), оскільки така заборгованість є монетарною.
Крім зазначеного ще раз звертаємо увагу на те, що сума доходу від послуг з переробки повинна визначатися за контрактною ціною, але не нижче за звичайну ціну*** — відповідно до п/п. 153.2.3 і 153.2.1 ПКУ, оскільки замовником є неплатник податку на прибуток — нерезидент.
*** Детальніше про застосування чинних починаючи з 01.01.2013 р. норм ст. 39 ПКУ, які регулюють застосування звичайних цін в оподаткуванні, ми писали в «Бухгалтері» № 45’2012 на с. 47–50, № 46’2012 на с. 39–43 і в № 7’2013 на с. 39–42.
Ця норма є спеціальною, тому спочатку слід визначити гривневу суму доходу від наданих давальницьких послуг, її слід порівняти із сумою такого доходу, розрахованою виходячи зі звичайних цін****, а потім уже більшу із цих сум відобразити у податковому обліку. (На бухоблік це не поширюється — там відображається фактична сума доходу.)
**** Мабуть, для ЗЕД-договорів звичайними повинні вважатися ціни у ВКВ.
Якщо ж розрахунок за переробку відбувається у негрошовій формі, то сума доходу переробника повинна визначатися лише за курсом НБУ на дату підписання акта про переробку (незалежно від того, коли було проведено зустрічне постачання або здійснено залік заборгованостей).
Коли негрошовий розрахунок проводиться не за бартером, а шляхом заліку зустрічних однорідних заборгованостей, у такому разі, на нашу думку, слід відсторнувати раніше відображені в обліку курсові різниці (якщо такі раніше нараховувалися — від дати підписання акта до дати балансу та/або здійснення заліку заборгованостей). Адже при прийнятті рішення про проведення заліку заборгованість втрачає свій монетарний статус.
А при бартері курсові різниці взагалі не нараховуються.
Тепер — щодо витрат переробника, пов’язаних із виконанням «давальницьких» послуг: витрати, що формують собівартість таких послуг згідно з п. 138.4 ПКУ визнаються витратами того періоду, в якому буде відображено дохід від реалізації згаданих послуг (підписано акт на виконання послуг з переробки або інший подібний документ). Інші витрати, які не ввійшли до собівартості послуг, відображаються в періоді їх здійснення (п. 138.5 ПКУ).
Водночас при відображенні сум витрат переробнику слід пам’ятати ще про одне обмеження — спеціально для давальницьких операцій, наявне в п/п. 153.2.6 ПКУ.
Згідно з цією нормою витрати платника, понесені у зв’язку із продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним із таким платником особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
Тому збитки за давальницькими послугами буквально Кодексом апріорі не допускаються.
Детальну цю норму ми вже аналізували в «Бухгалтері» № 47’2012 на с. 40–43.
Нагадаємо читачам, що оскільки в зазначеній нормі йдеться про порівняння витрат із доходами, отриманими від продажу, то при фіскальному підході до трактування п/п. 153.2.6 мова може йти про суму фактичного доходу, а не про ту суму доходу, яка була відображена в податковому обліку згідно з п/п. 153.2.1 (де може бути відображена сума більша за фактичну — у зв’язку із застосуванням при розрахунку доходу звичайних цін).
Водночас у відомих нам на практиці випадках спорів із податківцями щодо застосування норми п/п. 153.2.6 ПКУ останні в цьому питанні палицю поки що не перегинають і порівнюють витрати з тією сумою доходу, яку було відображено в податковому обліку.
До речі, не менше проблем виникає й щодо визначення суми витрат, пов’язаних із давальницькими операціями, які повинні братися в розрахунок для цілей зазначеного обмеження з п/п. 153.2.6 ПКУ (детальніше про «витратні» проблеми — див. у названому «Бухгалтері» № 47’2012 на с. 42–43).
При цьому нагадаємо про такий важливий момент: податківці в ЄБПЗ ліберально звузили сферу застосування згаданої норми, поширивши її лише на операції з давальницькою сировиною, які здійснюються платниками виключно за договорами з пов’язаними особами, незважаючи на присутній у тексті норми п/п. 153.2.6 ПКУ сполучник «або».
На додаток до цього зазначимо, що зазначений ЄБПЗ-підхід до трактування згаданого обмеження був також підтверджений і в спеціальній консультації, присвяченій оподаткуванню податком на прибуток операцій із давальницькою сировиною, у «Віснику податкової служби України» № 45/2012 на с. 32.
Тому якщо нерезидент-замовник не є щодо переробника пов’язаною особою, то це обмеження можна (але тільки обережно ) не застосовувати! Сподіваємось, податківці надалі не змінять цю свою позицію...
Звернемо також увагу на такий момент: якщо розрахунок за послуги з переробки давальницької сировини буде здійснено за бартером (частиною готової продукції або сировиною тощо), то переробник згідно з вищезгаданим п. 153.10 ПКУ отримане від нерезидента за бартером зможе включити собі до витрат за договірною вартістю, але не вище звичайних цін.
Крім того, зазначимо, що дуже цікавою є проблема з відображенням у податковому обліку згаданої вище ситуації з використанням «еквівалентної компенсації», тобто коли переробник використовує для переробки замість сировини нерезидента ідентичну сировину, що є в нього, переробника, у розпорядженні.
Для митних цілей така операція продовжує вважатися давальницькою і митний режим не змінюється, а ось для цілей податкового обліку виходячи з визначень термінів «давальницька сировина» і «операція з давальницькою сировиною» такі «еквівалентні компенсації» вже, на нашу думку, не можуть вважатися операціями з давальницькою сировиною, і в цій частині операції перетворюються на товарообмінні, у яких фактично відбувається обмін ідентичної сировини переробника на сировину нерезидента.
Адже «еквівалентні товари», які були залучені в переробку, перебувають у переробника на балансі, тому, на наш погляд, інше відображення цих операцій матиме не дуже коректний вигляд.
Тут цілком можливий перекіс у зв’язку з незбалансованістю цін на сировину нерезидента й ідентичну сировину переробника, яку було фактично використано для цілей своєчасного виконання давальницького контракту. Водночас, оскільки до цієї операції згідно з п. 153.10 ПКУ повинні застосовуватися звичайні ціни, такий ціновий перекіс може для цілей оподаткування відіграти негативну роль (як для визначення суми доходу за сировиною переробника, так і для визначення суми витрат за сировиною нерезидента, яку переробник у такій «еквівалентній» ситуації вже зобов’язаний буде оприбуткувати собі на баланс і надалі відобразити у витратах).
(Закінчення буде.)
Олексій Павленко, Андрій Павлов
