— Был уговор: они — не дают кредиты,
мы — не торгуем семечками. Они — нарушили...
Товарный кредит: юридическая суть и налоговые подробности
Просим разъяснить правовые и налоговые особенности операций поставки на условиях товарного кредита, в том числе и при импорте от нерезидента. Имеет ли какие-то особенности налогообложения операция продажи товаров производителям сельхозпродукции?
I. Правовые основы
Согласно ст. 694 ГК* товарный кредит является разновидностью договора купли-продажи. Особенность такого договора заключается в том, что покупатель рассчитывается за полученный товар не сразу, а с отсрочкой или рассрочкой платежа.
* Статью 694 и упомянутые ниже статьи 695, 697 и 706 ГК — см. в «Бухгалтере» № 3’2004 на с. 8т–10т.
Отсрочка предполагает, что платеж должен быть произведен покупателем одномоментно в течение определенного срока после передачи товара. Рассрочка** включает в себя несколько периодических платежей.
** Особенности оплаты товара с рассрочкой платежа установлены в ст. 695 ГК.
Следует отметить, что с отсрочкой или рассрочкой платежа могут не только поставляться товары, но и предоставляться услуги (выполняться работы). Такой вывод следует из ч. 1 ст. 1057 ГК***, посвященной коммерческому кредиту, разновидностью которого является товарный кредит, и гласящей:
«Договором, выполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или вещей, определяемых родовыми признаками, может преду-сматриваться предоставление кредита в качестве аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом».
*** Статью 1057 и упомянутые ниже статьи 1055 и 1048 ГК — см. в «Бухгалтере» № 4’2004 на с. 12т и 11т соответственно.
Авторы Научно-практического комментария к гражданскому законодательству Украины обращают внимание на то, что коммерческий кредит может предоставляться в форме:
1) аванса или предварительной оплаты. В этом случае он предоставляется стороной, которая денежными средствами или вещами, определенными родовыми признаками, оплачивает поставку товаров, работ, услуг;
2) отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ, услуг. В этом случае коммерческий кредит предоставляет сторона, которая передала товары, выполнила работы, предоставила услуги и в соответствии с условиями договора согласилась с тем, что оплата товаров, работ, услуг будет осуществлена в будущем одноразово (отсрочка оплаты) или частями (рассрочка оплаты).****
**** См. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України. У 2-х т. Т. 2 / Відп. ред. В. Г. Ротань.— 2-ге вид.— Х.: Фактор, 2010.— С. 521.
Итак, из положений ст. 694 ГК следует, что понятие «товарный кредит» используется в нем в узком значении — как разновидность коммерческого кредита при продаже товаров на условиях отсрочки (рассрочки). При этом гражданско-правовое понимание товарного кредита отличается от налогового. Например, по традиции, сложившейся в налоговом законодательстве, товарный кредит имеет более широкое значение и охватывает коммерческий кредит, предоставляемый не только при продаже товаров, но и при выполнении работ, предоставлении услуг.
Проценты по товарному кредиту
Обращаем внимание на то, что согласно ч. 5 ст. 694 ГК договором товарного кредита могут быть предусмотрены два вида процентов: первый — за стоимость услуги по отсрочке (рассрочке) платежа за данный товар, а второй — за просрочку платежа, который представляет собой плату за пользование чужими денежными средствами (ст. 536 ГК*), то есть является, на наш взгляд, по сути, финансовой санкцией (с чем, впрочем, не согласен ВХСУ — об этом далее).
* Статью 536 и упомянутые ниже статьи 212, 334, 586 и 625 ГК — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2004 на с. 81т, 34т–35т, 52т, 86т и 91т соответственно.
Кстати, согласно ГК договор товарного кредита может быть и беспроцентным. Ведь абз. 2 ч. 5 ст. 694 ГК устанавливает, что договор может, а не должен предусматривать уплату процентов.** Этим товарный кредит в ГК отличается от товарного кредита, определенного в п/п. 14.1.245 НКУ как
«товары (работы, услуги), передаваемые резидентом или нерезидентом в собственность юридических или физических лиц на условиях договора, предусматривающего отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент».
** Специалисты по гражданскому законодательству считают, что такая плата может устанавливаться только договором. При отсутствии такого указания уплата процентов за пользование коммерческим кредитом является невозможной, поскольку такое в соответствии с ч. 1 ст. 1057 ГК возможно только на основании договора (см. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України, т. 2, с. 234).
Теперь о втором виде процентов. Абзац 1 ч. 5 ст. 694 ГК устанавливает правила уплаты покупателем процентов на просроченную сумму, аналогичные установленным в ч. 1 ст. 536 ГК:
«За пользование чужими денежными средствами должник обязан уплачивать проценты, если иное не установлено договором между физическими лицами».
При этом размер процентов устанавливается договором, законом или другим актом гражданского законодательства (ч. 2 ст. 536 ГК).
Если же в договоре товарного кредита размер процентов за просрочку не установлен, то, по нашему мнению, должно применяться общее правило об ответственности за нарушение денежного обязательства, предусмотренное ч. 2 ст. 625 ГК:
«Должник, просрочивший исполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также три процента годовых от просроченной суммы, если другой размер процентов не установлен договором или законом».
Следует отметить, что данная норма, устанавливающая обязательность начисления процентов за пользование чужими денежными средствами, не подлежит применению при розничной купле-продаже в кредит, в том числе и с рассрочкой платежа. Это прямо вытекает из ч. 3 ст. 706 ГК.
Для продажи в кредит работ и услуг будут применяться правила, установленные в § 2 «Кредит» гл. 71 ГК. В частности, исходя из этих норм лицо, предоставляющее отсрочку (рассрочку) платежа, имеет право на получение процентов, размер которых определяется договором. При этом принципиально, чтобы условие о предоставлении коммерческого кредита (уплате процентов) было включено в письменный договор (см. ст. 1055 ГК) — иначе оно будет признано ничтожным. А вот размер процентов можно не указывать: при отсутствии конкретной договоренности о размере процентов они устанавливаются на уровне учетной ставки НБУ (ст. 1048 ГК).
В п. 8 обзорного письма ВХСУ от 29.04.2013 г. № 01-06/767/2013 обращается внимание на то, что предусмотренные договором проценты за пользование чужими средствами (ст. 536 ГК) не являются неустойкой (штрафом, пеней), а являются именно процентами за пользование товарным кредитом в соответствии с ч. 5 ст. 694 ГК и взыскиваются независимо от наличия вины должника. Указанные проценты, считает суд, по своей правовой природе — долг, поэтому уменьшение их размера, в отличие, скажем, от пени, невозможно (см. постановление ВХСУ от 25.09.2012 г. № 32/5005/3471/2012).
Переход права собственности
В отношении момента приобретения права собственности на товар по договору товарного кредита действует общее правило: право собственности переходит в момент передачи такого товара, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 334 ГК). Поэтому в договоре стороны могут определить момент перехода к покупателю права собственности на товар иначе, нежели это установлено ст. 334 ГК. Авторы Научно-практического комментария к гражданскому законодательству Украины подчеркивают, что из ч. 1 ст. 697 ГК следует, что возникновение права собственности у покупателя на товар может быть связано с оплатой товара или наступлением другого обстоятельства, которое может быть отлагательным (в случае его соответствия ст. 212 ГК) или не быть таковым.*
* См. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України, т. 2, с. 236.
В то же время следует помнить о том, что согласно п/п. 14.1.245 НКУ
«Товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары (работы, услуги) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком) независимо от времени погашения задолженности».
То есть норма ч. 1 ст. 334 ГК не гармонирует с п/п. 14.1.245 НКУ: получается, что по договору поставки на условиях товарного кредита и на основании норм ГКУ переход права собственности может быть по одной дате, а для целей налогового учета — только по той, которая указана в п/п. 14.1.245 НКУ.
Во избежание недоразумений с налоговиками (в целях правильной классификации операции) рекомендуем составлять договор товарного кредита так, чтобы его условия о переходе права собственности на товар соответствовали указанным в п/п. 14.1.245 НКУ.
И еще один интересный нюанс. В соответствии с ч. 6 ст. 694 ГК с момента передачи товара по договору товарного кредита и до его оплаты право залога на данный товар принадлежит продавцу. Эта норма (залог в силу закона) направлена на обеспечение исполнения покупателем (залогодателем) обязательства по оплате товара и является гарантией прав продавца (залогодержателя) на получение оплаты товара. Пользование и распоряжение покупателем товаров, находящихся в залоге у продавца, могут быть ограничены на основании ст. 586 ГК. То есть покупатель может отчуждать товар только с согласия продавца, если иное не установлено договором (ч. 2 ст. 586 ГК).
Специалисты по гражданскому законодательству обращают внимание на то, что залог товаров не мешает их использованию по назначению, что в отдельных случаях лишает залог реального содержания из-за существенного уменьшения рыночной цены большинства товаров вследствие их использования.
Они считают, что заключение договора залога и его нотариальное удостоверение, которое практикуется многими продавцами, юридического значения не имеет, но психологически на покупателя, не осведомленного в юриспруденции, влияет, то есть исполняет воспитательную функцию.**
** См. там же, с. 234.
(Окончание следует.)
Алла Погребняк
