Була угода:
вони — не дають кредити,
ми — не торгуємо насінням.
Вони — порушили...
Товарний кредит: юридична суть і податкові подробиці
Просимо роз’яснити правові та податкові особливості операцій постачання на умовах товарного кредиту, в тому числі й при імпорті від нерезидента. Чи має якісь особливості оподаткування операція продажу товарів виробникам сільгосппродукції?
I. Правові засади
Згідно зі ст. 694 ЦК* товарний кредит є різновидом договору купівлі-продажу. Особливість такого договору полягає в тому, що покупець розраховується за отриманий товар не одразу, а з відстроченням або розстроченням платежу.
* Статтю 694 і згадані нижче статті 695, 697 і 706 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 3’2004 на с. 8т–10т.
Відстрочення передбачає, що платіж має бути здійснено покупцем одномоментно протягом певного строку після передачі товару. Розстрочення** містить кілька періодичних платежів.
** Особливості оплати товару з розстроченням платежу встановлено у ст. 695 ЦК.
Слід зазначити, що з відстроченням або розстроченням платежу можуть не тільки поставлятися товари, але й надаватися послуги (виконуватися роботи). Такий висновок випливає із ч. 1 ст. 1057 ЦК***, присвяченій комерційному кредиту, різновидом якого є товарний кредит, в якій ідеться:
«Договором, виконання якого пов’язане з переданням у власність другій стороні грошових коштів або речей, які визначаються родовими ознаками, може передбачатися надання кредиту як авансу, попередньої оплати, відстрочення або розстрочення оплати товарів, робіт або послуг (комерційний кредит), якщо інше не встановлено законом».
*** Статтю 1057 і згадані нижче статті 1055 і 1048 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 4’2004 на с. 12т і 11т відповідно.
Автори Науково-практичного коментаря до цивільного законодавства України звертають увагу на те, що комерційний кредит може надаватися у формі:
1) авансу або попередньої оплати. У цьому випадку він надається стороною, яка коштами або речами, визначеними родовими ознаками, оплачує постачання товарів, робіт, послуг;
2) відстрочення або розстрочення оплати товарів, робіт, послуг. У цьому випадку комерційний кредит надає сторона, яка передала товари, виконала роботи, надала послуги й відповідно до умов договору погодилася з тим, що оплата товарів, робіт, послуг буде здійснена в майбутньому одноразово (відстрочення оплати) або частинами (розстрочення оплати).****
**** Див. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України. У 2-х т. Т. 2 / Відп. ред. В. Г. Ротань.— 2-ге вид.— Х.: Фактор, 2010.— С. 521.
Отже, з положень ст. 694 ЦК випливає, що поняття «товарний кредит» використовується в ньому у вузькому значенні — як різновид комерційного кредиту при продажу товарів на умовах відстрочення (розстрочення). При цьому цивільно-правове розуміння товарного кредиту відрізняється від податкового. Наприклад, за усталеною у податковому законодавстві традицією, товарний кредит має більш широке значення й охоплює комерційний кредит, що надається не лише у разі продажу товарів, але й під час виконання робіт, надання послуг.
Проценти за товарним кредитом
Звертаємо увагу на те, що згідно з ч. 5 ст. 694 ЦК договором товарного кредиту можуть бути передбачено два види процентів: перший — за вартість послуги з відстроченням (розстроченням) платежу за цей товар, а другий — за прострочення платежу, який є платою за користування чужими коштами (ст. 536 ЦК*), тобто є, на наш погляд, по суті, фінансовою санкцією (із чим, утім, не згоден ВГСУ — про це далі).
* Статтю 536 і згадані нижче статті 212, 334, 586 і 625 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2004 на с. 81т, 34т–35т, 52т, 86т і 91т відповідно.
До речі, згідно з ЦК договір товарного кредиту може бути й безпроцентним. Адже абз. 2 ч. 5 ст. 694 ЦК установлює, що договір може, а не повинен передбачати сплату процентів.** Цим товарний кредит у ЦК відрізняється від товарного кредиту, визначеного в п/п. 14.1.245 ПКУ як
«товари (роботи, послуги), що передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент».
** Фахівці з цивільного законодавства вважають, що така плата може встановлюватися тільки договором. За відсутності такої вказівки сплата процентів за користування комерційним кредитом є неможливою, оскільки це відповідно до ч. 1 ст. 1057 ЦК можливо лише на підставі договору (див. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України, т. 2, с. 234).
Тепер про другий вид процентів. Абзац 1 ч. 5 ст. 694 ЦК установлює правила сплати покупцем процентів на прострочену суму, аналогічні встановленим у ч. 1 ст. 536 ЦК:
«За користування чужими грошовими коштами боржник зобов’язаний сплачувати проценти, якщо інше не встановлено договором між фізичними особами».
При цьому розмір процентів установлюється договором, законом чи іншим актом цивільного законодавства (ч. 2 ст. 536 ЦК).
А якщо у договорі товарного кредиту розмір процентів за прострочення не встановлено, то, на нашу думку, має застосовуватися загальне правило про відповідальність за порушення грошового зобов’язання, передбачене ч. 2 ст. 625 ЦК:
«Боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також три проценти річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлений договором або законом».
Слід зазначити, що ця норма, яка встановлює обов’язковість нарахування процентів за користування чужими коштами, не підлягає застосуванню у роздрібній купівлі-продажу в кредит, в тому числі й з розстроченням платежу. Це прямо випливає із ч. 3 ст. 706 ЦК.
Для продажу в кредит робіт і послуг застосовуватимуться правила, встановлені у § 2 «Кредит» гл. 71 ЦК. Зокрема, виходячи із цих норм особа, яка надає відстрочення (розстрочення) платежу, має право на отримання процентів, розмір яких визначається договором. При цьому принципово, щоб умову про надання комерційного кредиту (сплату процентів) було включено до письмового договору (див. ст. 1055 ЦК) — інакше її буде визнано нікчемною. А ось розмір процентів можна не зазначати: за відсутності конкретної домовленості про розмір процентів вони встановлюються на рівні облікової ставки НБУ (ст. 1048 ЦК).
У п. 8 оглядового листа ВГСУ від 29.04.2013 р. № 01-06/767/2013 звертається увага на те, що передбачені договором проценти за користування чужими коштами (ст. 536 ЦК) не є неустойкою (штрафом, пенею), а є саме процентами за користування товарним кредитом відповідно до ч. 5 ст. 694 ЦК і стягуються незалежно від наявності вини боржника. Зазначені проценти, вважає суд, за своєю правовою природою — борг, тож зменшення їх розміру, на відміну, скажімо, від пені, неможливе (див. постанову ВГСУ від 25.09.2012 р. № 32/5005/3471/2012).
Перехід права власності
Щодо моменту набуття права власності на товар за договором товарного кредиту діє загальне правило: право власності переходить у момент передачі такого товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 334 ЦК). Тому в договорі сторони можуть визначити момент переходу до покупця права власності на товар інакше, ніж це встановлено ст. 334 ЦК. Автори Науково-практичного коментаря до цивільного законодавства України підкреслюють, що з ч. 1 ст. 697 ЦК випливає, що виникнення права власності в покупця на товар може бути пов’язане з оплатою товару або настанням іншої обставини, яка може бути відкладеною (у разі її відповідності ст. 212 ЦК) або не бути такою.*
* Див. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України, т. 2, с. 236.
Водночас слід пам’ятати про те, що згідно з п/п. 14.1.245 ПКУ
«Товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником) незалежно від часу погашення заборгованості».
Тобто норма ч. 1 ст. 334 ЦК не гармоніює з п/п. 14.1.245 ПКУ: виходить, що за договором постачання на умовах товарного кредиту і на підставі норм ЦКУ перехід права власності може бути за однією датою, а для цілей податкового обліку — тільки за тією, яку зазначено в п/п. 14.1.245 ПКУ.
Задля уникнення непорозумінь із податківцями (з метою правильної класифікації операції) рекомендуємо складати договір товарного кредиту так, щоб його умови про перехід права власності на товар відповідали зазначеним у п/п. 14.1.245 ПКУ.
І ще один цікавий нюанс. Відповідно до ч. 6 ст. 694 ЦК з моменту передачі товару за договором товарного кредиту і до його оплати право застави на цей товар належить продавцю. Ця норма (застава в силу закону) направлена на забезпечення виконання покупцем (заставодавцем) зобов’язання з оплати товару і є гарантією прав продавця (заставодержателя) на отримання оплати товару. Користування і розпорядження покупцем товарів, що перебувають у заставі в продавця, можуть бути обмежені на підставі ст. 586 ЦК. Тобто покупець може відчужувати товар лише за згодою продавця, якщо інше не встановлено договором (ч. 2 ст. 586 ЦК).
Фахівці з цивільного законодавства звертають увагу на те, що застава товарів не заважає їх використанню за призначенням, що в окремих випадках позбавляє заставу реального змісту через суттєве зменшення ринкової ціни більшості товарів внаслідок їх використання.
Вони вважають, що укладання договору застави і його нотаріальне посвідчення, яке практикується багатьма продавцями, юридичного значення не має, але психологічно на покупця, не обізнаного в юриспруденції, впливає, тобто виконує виховну функцію.**
** Див. там же, с. 234.
(Далі буде.)
Алла Погребняк
