Если сделка вдруг ничтожна,
это всё очень серьезно
Письмо Министерства доходов и сборов Украины
от 27.05.2013 г. № 3642/6/99-99-19-04-01-15
(извлечение)
<...>
Относительно права органов ГНС Украины устанавливать
факт недействительности/ничтожности сделок
<...>
Частью первой ст. 203 Гражданского кодекса Украины (далее — ГК Украины) определено, что содержание сделки не может противоречить, в частности, моральным принципам общества. Следовательно, сделка, заключенная с целью, противной интересам государства и общества, противоречит и моральным принципам общества. Сделка должна быть направлена на реальное наступление правовых последствий, которые обусловлены ею (часть пятая ст. 203 ГК Украины). Несоблюдение в момент совершения сделки стороной (сторонами) данного требования является основанием для признания сделки недействительной.
В ГК Украины разделены недействительные сделки на две группы: оспоримые и ничтожные. Разница между ними заключается в том, что оспоримая сделка является недействительной в силу признания ее судом, а ничтожная — в силу предписания закона. В данном случае признание такой сделки недействительной судом не требуется (ст. 215 ГК Украины).
В соответствии с частью второй ст. 228 ГК Украины ничтожной, в частности, является сделка, нарушающая публичный порядок.
Сделка считается нарушающей публичный порядок, если она была направлена на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной громады, незаконное завладение им.
В соответствии со ст. 216 ГК Украины недействительная сделка не создает юридических последствий, кроме связанных с ее недействительностью. При этом требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом.
Согласно части третьей ст. 228 ГК Украины в случае несоблюдения требования относительно соответствия сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такая сделка может быть признана недействительной. Если признанная судом недействительная (оспоримая, ничтожная) сделка была совершена с целью, заведомо противной интересам государства и общества, то в случае наличия умысла у обеих сторон — в случае выполнения сделки обеими сторонами — в доход государства по решению суда взыскивается все полученное ими по соглашению, а в случае выполнения сделки одной стороной с другой стороны по решению суда взыскивается в доход государства все полученное ею и все причитающееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла только у одной из сторон все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней или причитающееся ей в возмещение исполненного по решению суда взыскивается в доход государства.
Согласно п. 4–6 Порядка оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного приказом ГНА Украины от 22.12.2010 г. № 984 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 12.01.2011 г. за № 34/18772, акт документальной проверки должен содержать систематизированное изложение выявленных в ходе проверки фактов нарушений норм налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы. Факты выявленных нарушений указанного законодательства излагаются в акте документальной проверки четко, объективно и в полной мере со ссылкой на первичные или другие документы, зафиксированные в бухгалтерском и налоговом учете, которые подтверждают наличие указанных фактов со ссылкой на соответствующие нормы действующего законодательства.
Таким образом, в случае выявления в ходе осуществления контрольно-проверочной работы сделок, противных интересам государства и общества, орган ГНС должен отразить указанное в акте проверки.
В то же время необходимо учитывать, что согласно позиции Высшего административного суда Украины, изложенной в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11,* -наличие надлежащим образом заключенного договора между субъектами хозяйствования (действующего) заранее не может свидетельствовать об осуществлении субъектом хозяйствования законной хозяйственной деятельности. В случае выявления органом ГНС нарушения плательщиком налогов норм действующего законодательства при осуществлении хозяйственной деятельности такому плательщику налогов доначисляются соответствующие суммы налоговых обязательств.
* Данное письмо Вадсуда — см. в «Бухгалтере» № 23’2011 на с. 16–19, наш комментарий к нему — там же, на с. 20–21.— Ред.
Ввиду указанного органы ГНС при осуществлении контрольно-проверочной работы могут отражать в акте проверки признаки недействительности (ничтожности) сделок, при этом доначисление налоговых обязательств должно осуществляться исключительно за нарушение норм налогового законодательства.
Относительно нарушения
налогового законодательства третьими лицами,
а не самими проверяемыми предприятиями
<...> Субъект хозяйствования не несет ответственность по обязательствам контрагента. Если последним были нарушены нормы действующего законодательства, то именно он должен нести установленную ответственность (решения Европейского суда по правам человека по делу по иску общества «Інтерсплав» против Украины (2007 год) и по делу по иску общества «Булвес» против Болгарии (2009 год)).
Вместе с тем, если орган ГНС докажет, что при осуществлении хозяйственной деятельности, даже при наличии всех первичных документов, плательщиком налогов осуществлена незаконная хозяйственная деятельность, которая была направлена на получение налоговой выгоды за счет или преимущественно из бюджета, такой плательщик налогов не имеет права на получение бюджетного возмещения по НДС и формирование расходов по налогу на прибыль предприятий (решение Верховного Суда Украины по делу по иску ОАО «Київхімволокно» к ГНИ в Днепровском районе г. Киева (2009 год)).
Указанная позиция Верховного Суда Украины и ГНС Украины отражена также в письме Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11, где, в частности, указано, что для целей определения сумм, которые могут включаться в состав затрат для целей обложения налогом на прибыль, а также налогового кредита для целей определения объекта обложения НДС хозяйственные операции должны быть:
фактически осуществлены;
подтверждены надлежащим образом составленными первичными документами;
документы должны отражать реальность хозяйственной операции, что является основанием для формирования налогового учета плательщика.
При отсутствии факта приобретения товаров или услуг либо в случае, если приобретенные товары или услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, соответствующие суммы не могут включаться в состав затрат для целей обложения налогом на прибыль или налогового кредита по НДС при наличии формально составленных, но недостоверных документов или уплаты средств.
Учитывая указанное, если субъектом хозяйствования осуществлена законная хозяйственная деятельность и по ее результатам правомерно сформирован налоговый кредит по НДС и расходы по налогу на прибыль, -бесспорно, такой субъект хозяйствования имеет право на получение бюджетного возмещения по НДС и уменьшение налогооблагаемой прибыли на осуществленные расходы.
Относительно обжалования актов
проверок налоговых органов
Плательщик налогов, который считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы, для их защиты в соответствии с п. 1 ст. 6 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее — КАС Украины) имеет право обратиться в административный суд.
В административные суды могут быть обжалованы любые решения, действия или бездействие субъектов властных полномочий, которые порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений, совершенные при осуществлении властных управленческих функций на основе законодательства, в том числе во исполнение делегированных полномочий, если плательщик налогов считает, что этими решениями, действиями или бездействием его права или свободы нарушены или нарушаются, создано или создаются препятствия для их реализации либо имеют место другие ограничения прав или свобод (ст. 2, п/п. 1 п. 2 ст. 17 КАС Украины).
Из приведенных норм права очевидно, что плательщик налогов по собственному усмотрению определяет, нарушены ли его права решениями, действием или бездействием субъекта властных полномочий. Однако эти решения, действие или бездействие должны быть порождающими, изменяющими или прекращающими права и обязанности в сфере публично-правовых отношений.
Вместе с тем выводы акта проверки и собственно сам акт проверки не являются решением органа властных полномочий, а поэтому — не связаны для плательщика налогов с наступлением каких-либо юридических последствий и не влияют на его права, обязанности и законные интересы, что, в свою очередь, исключает возможность такого плательщика налогов, с учетом ст. 17 КАС Украины, их обжалования в судебном порядке (письмо ГНС Украины от 31.07.2012 г. № 20727/7/10-0217/2986*).
* См. «Бухгалтер» № 38’2012, с. 13–17.— Ред.
Министр А. Клименко
Комментарий от С. П.
Начнем с первого вопроса, посвященного факту недействительности/ничтожности сделок.
Итак, в контексте применения ст. 228 ГК (см. ее в «Бухгалтере» № 1–2’2011 на с. 13–14) Минисдохис обращает внимание на необходимость разграничения сделок, нарушающих публичный порядок, и сделок, противных интересам государства и общества.
Сделки, направленные на уклонение от уплаты налогов, относятся к разряду противных интересам государства и общества, а значит, являются не ничтожными, а оспоримыми. Следовательно, только суд имеет право признать их недействительными.
Нужно отметить, что Минисдохис мягко ушел от прямого ответа на заданный самому себе вопрос: имеют ли право налоговики устанавливать факт недействительности/ничтожности сделок. В одном абзаце он констатировал, что в случае выявления сделок, противных интересам государства и общества (то есть направленных на уклонение от налогов), орган ГНС должен отразить указанное [выявление] в акте проверки. В другом — в акте проверки могут отражаться признаки недействительности (ничтожности) сделок.
По нашему мнению, налоговики не имеют права принимать налоговые уведомления-решения на основании акта проверки, в котором отражено выявление противных сделок или отражены признаки недействительности, без предварительного обращения с иском в суд о признании сделки недействительной. Иными словами, сами они факт недействительности сделки установить не могут (подробнее об этом — см. «Бухгалтер» № 11’2012, с. 44–46, а также № 16’2013, с. 42–43).
При этом следует напомнить, что исключение представляет ситуация, связанная с установлением факта нереальности совершенной хозоперации или отсутствия связи с хоздеятельностью. По мнению Вадсуда, изложенному в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 (см. «Бухгалтер» № 23’2011, с. 16–19), доначисление налоговых обязательств контролирующим органом при установлении отсутствия реального совершения операции или отсутствия связи между такой операцией и хоздеятельностью может осуществляться без установления факта недействительности гражданско-правовой сделки. То есть обращаться в суд отрица-ющим реальность операции налоговикам необязательно. Данная позиция, честно говоря, весьма сомнительна (см. «Бухгалтер» № 23’2011, с. 21), но противостоять союзу суда и налогового органа крайне сложно.
Второй вопрос (относительно нарушения налогового законодательства третьими лицами) также находил свое отражение в письме Вадсуда от 02.06.2011 г., на которое ссылается Минисдохис.
Правда, в письме Вадсуда основной акцент сделан не на незаконной хозяйственной деятельности, а на ее нереальности. В случае нереальности хозоперации сложно утверждать, что нарушение налогового законодательства было допущено третьими лицами, а не самими проверяемыми предприятиями.
Поэтому Минисдохису следовало бы изменить угол зрения. Исследуя именно проблему нарушения налогового законодательства третьими лицами, он должен был обратить внимание на два иных момента письма от 02.06.2011 г.:
во-первых, перед тем как сделать вывод о наличии нарушений налогового законодательства, суд должен выяснить возможную осведомленность плательщика в отношении дефектов в правовом статусе своих контрагентов;
во-вторых, суд отмечает, что отношения между участниками предыдущих звеньев поставок товаров и услуг не имеют непосредственного влияния на исследование факта реальности хозоперации между плательщиком и его поставщиком.
Следовательно, нарушения, допущенные контрагентом в отношениях со своими поставщиками, не должны влиять на оценку его операций с плательщиком налогов.
Подробнее с практикой Европейского суда по правам человека в отношении проблемных поставщиков можно ознакомиться в «Бухгалтере» № 42’2012 на с. 46–48. Особый интерес в этом плане представляет упомянутое налоговиками решение по делу «Булвес [АД]» против Болгарии, в котором, в частности, подчеркивалось, что при отсутствии указаний на прямое участие физического или юридического лица в злоупотреблении, связанном с уплатой НДС, который начисляется с операций в цепочке поставок, или каких-либо указаний на осведомленность о таком нарушении, наказание этого плательщика за действия его поставщика выходят за рамки разумного и нарушают справедливый баланс.
Ответ по третьему вопросу (относительно обжалования актов проверок налоговых органов) по большому счету воспроизводит позицию ГНСУ, изложенную в письме от 31.07.2012 г. № 20727/7/10-0217/2986 (см. «Бухгалтер» № 38’2012, с. 13–17).
То письмо, впрочем, было чуть более подробным:
во-первых, в нем также сообщалось, что плательщиком могут быть обжалованы определенные процессуальные действия органа ГНС при проведении проверки (например, изъятие оригиналов первичных документов), кроме действий относительно оформления и составления акта проверки.
Во-вторых, налоговики с удовлетворением отмечали, что указанная позиция (по поводу невозможности судебного обжалования акта проверки) была высказана и полностью поддержана судьями Вадсуда.
Мы полагаем, что это довольно-таки сомнительная правовая позиция, обусловленная главным образом нежеланием судей напрягаться и рассматривать дела по поводу актов. Например, их совсем не волнует тот факт, что акт проверки, содержащий неправильные сведения, может повлечь проведение досудебного (уголовного) расследования. Видимо, судьи верят в то, что в ходе досудебного расследования правда восторжествует.
