Всім нікчемам
Лист Міністерства доходів і зборів України
від 27.05.2013 р. № 3642/6/99-99-19-04-01-15
(витяг)
<...>
Щодо права органів ДПС України встановлювати факт
недійсності/нікчемності правочинів
<...>
Частиною першою ст. 203 Цивільного кодексу України (далі — ЦК України) визначено, що зміст правочину не може суперечити, зокрема, моральним засадам суспільства. Отже, правочин, укладений з метою, що суперечить інтересам держави та суспільства, суперечить і моральним засадам суспільства. Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (частина п’ята ст. 203 ЦК України). Недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) цієї вимоги є підставою для визнання правочину недійсним.
У ЦК України поділено недійсні правочини на дві групи: оспорювані та нікчемні. Різниця між ними полягає у тому, що оспорюваний правочин є недійсним в силу визнання його судом, а нікчемний — в силу припису закону. У цьому випадку визнання такого правочину недійсним судом не вимагається (ст. 215 ЦК України).
Відповідно до частини другої ст. 228 ЦК України нікчемним, зокрема, є правочин, який порушує публічний порядок.
Правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини та громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Відповідно до ст. 216 ЦК України недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю. При цьому вимога про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину може бути пред’явлена будь-якою заінтересованою особою.
Згідно з частиною третьою ст. 228 ЦК України у разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний (оспорюваний, нікчемний) правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то у разі наявності умислу в обох сторін — в разі виконання правочину обома сторонами — в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. За наявності умислу лише у однієї із сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави.
Згідно з п. 4–6 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 р. № 984 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 12.01.2011 р. за № 34/18772, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень вказаного законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об’єктивно та повною мірою з посиланням на первинні або інші документи, зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів з посиланням на відповідні норми чинного законодавства.
Таким чином, у разі виявлення під час здійснення контрольно-перевірочної роботи правочинів, що суперечать інтересам держави та суспільства, орган ДПС повинен відобразити вказане в акті перевірки.
Водночас необхідно враховувати, що згідно з позицією Вищого адміністративного суду України, викладеною у листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11,* наявність належним чином укладеного договору між суб’єктами господарювання (чинного) заздалегідь не може свідчити про здійснення суб’єктом господарювання законної господарської діяльності. У разі виявлення органом ДПС порушення платником податків норм чинного законодавства при здійсненні господарської діяльності такому платнику податків донараховуються відповідні суми податкових зобов’язань.
* Цей лист Вадсуду — див. у «Бухгалтері» № 23’2011 на с. 16–19, наш коментар до нього — там же, на с. 20–21.— Ред.
З огляду на зазначене органи ДПС при здійсненні контрольно-перевірочної роботи можуть відображати в акті перевірки ознаки недійсності (нікчемності) правочинів, при цьому донарахування податкових зобов’язань повинно здійснюватися виключно за порушення норм податкового законодавства.
Щодо порушення податкового законодавства третіми особами,
а не самими підприємствами, що перевіряються
<...> Суб’єкт господарювання не несе відповідальності за зобов’язаннями контрагента. Якщо останнім було порушено норми чинного законодавства, то саме він повинен нести встановлену відповідальність (рішення Європейського суду з прав людини у справі за позовом товариства «Інтерсплав» проти України (2007 рік) та у справі за позовом товариства «Булвес» проти Болгарії (2009 рік)).
Разом з тим, якщо орган ДПС доведе, що при здійсненні господарської діяльності, навіть за наявності усіх первинних документів, платником податків здійснено незаконну господарську діяльність, що була спрямована на отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету, такий платник податків не має права на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ та формування витрат з податку на прибуток підприємств (рішення Верховного Суду України у справі за позовом ВАТ «Київхімволокно» до ДПІ у Дніпровському районі м. Києва (2009 рік)).
Вказана позиція Верховного Суду України та ДПС України відображена також у листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11, де, зокрема, зазначено, що для цілей визначення сум, що можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток, а також податкового кредиту для цілей визначення об’єкта оподаткування ПДВ господарські операції мають бути:
фактично здійснені;
підтверджені належним чином складеними первинними документами;
документи повинні відображати реальність господарської операції, що є підставою для формування податкового обліку платника.
За відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати коштів.
Враховуючи зазначене, якщо суб’єктом господарювання здійснено законну господарську діяльність та за її результатами правомірно сформовано податковий кредит з ПДВ та витрати з податку на прибуток, безперечно, такий суб’єкт господарювання має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ та зменшення оподатковуваного прибутку на здійснені витрати.
Щодо оскарження актів перевірок податкових органів
Платник податків, який вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені його права, свободи або інтереси, для їх захисту відповідно до п. 1 ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України (далі — КАС України) має право звернутися до адміністративного суду.
До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин, вчинені при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо платник податків вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші обмеження прав чи свобод (ст. 2, п/п. 1 п. 2 ст. 17 КАС України).
З наведених норм права очевидно, що платник податків на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб’єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дія або бездіяльність повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин.
Разом з тим висновки акта перевірки та власне сам акт перевірки не є рішенням органу владних повноважень, а відтак — не пов’язані для платника податків з настанням будь-яких юридичних наслідків та не впливають на його права, обов’язки та законні інтереси, що, у свою чергу, виключає можливість такого платника податків, з урахуванням ст. 17 КАС України, на їх оскарження у судовому порядку (лист ДПС України від 31.07.2012 р. № 20727/7/10-0217/2986*).
* Див. «Бухгалтер» № 38’2012, с. 13–17.— Ред.
Міністр О. Клименко
Коментар від С. П.
Почнемо з першого питання, присвяченого факту недійсності/нікчемності правочинів.
Отже, в контексті застосування ст. 228 ЦК (див. її у «Бухгалтері» № 1–2’2011 на с. 13–14) Мінісдохіз звертає увагу на необхідність розмежування правочинів, що порушують публічний порядок, і правочинів, що суперечать інтересам держави та суспільства.
Правочини, спрямовані на ухилення від сплати податків, належать до розряду таких, що суперечать інтересам держави та суспільства, а отже, є не нікчемними, а оспорюваними. Отже, тільки суд має право визнати їх недійсними.
Слід зазначити, що Мінісдохіз делікатно уникнув прямої відповіді на поставлене самому собі запитання: чи мають право податківці встановлювати факт недійсності/нікчемності правочинів. В одному абзаці він констатував, що у разі виявлення правочинів, що суперечать інтересам держави та суспільства (тобто спрямованих на ухилення від податків), орган ДПС повинен відобразити зазначене [виявлення] в акті перевірки. В іншому — в акті перевірки можуть відображатися ознаки недійсності (нікчемності) правочинів.
На нашу думку, податківці не мають права приймати податкові повідомлення-рішення на підставі акта перевірки, в якому відображено виявлення суперечних правочинів або відображено ознаки недійсності, без попереднього звернення з позовом до суду про визнання правочину недійсним. Іншими словами, самі вони факт недійсності правочину встановити не можуть (детальніше про це — див. «Бухгалтер» № 11’2012, с. 44–46, а також № 16’2013, с. 42–43).
При цьому слід нагадати, що винятком є ситуація, пов’язана із установленням факту нереальності вчиненої госпоперації або відсутності зв’язку з госпдіяльністю. На думку Вадсуду, яку викладено в листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 (див. «Бухгалтер» № 23’2011, с. 16–19), донарахування податкових зобов’язань контролюючим органом при встановленні відсутності реального вчинення операції або відсутності зв’язку між такою операцією та госпдіяльністю може здійснюватися без установлення факту недійсності цивільно-правової угоди. Тобто звертатися до суду податківцям, які заперечують реальність операції, не обов’язково. Ця позиція, чесно кажучи, досить сумнівна (див. «Бухгалтер» № 23’2011, с. 21), але протистояти союзу суду і податкового органу вкрай складно.
Друге питання (щодо порушення податкового законодавства третіми особами) також було відображено в листі Вадсуду від 02.06.2011 р., на який посилається Мінісдохіз.
Щоправда, у листі Вадсуду основний акцент зроблено не на незаконній господарській діяльності, а на її нереальності. У разі нереальності госпоперації складно стверджувати, що порушення податкового законодавства було допущено третіми особами, а не самими підприємствами, які перевіряються.
Тому Мінісдохізу слід було б змінити кут зору. Досліджуючи саме проблему порушення податкового законодавства третіми особами, він повинен був звернути увагу на два інших моменти листа від 02.06.2011 р.:
по-перше, перш ніж зробити висновок про наявність порушень податкового законодавства, суд повинен з’ясувати можливу поінформованість платника щодо дефектів у правовому статусі своїх контрагентів;
по-друге, суд зазначає, що відносини між учасниками попередніх ланок постачань товарів і послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності госпоперації між платником та його постачальником.
Отже, порушення, допущені контрагентом у відносинах зі своїми постачальниками, не повинні впливати на оцінку його операцій із платником податків.
Детальніше із практикою Європейського суду з прав людини щодо проблемних постачальників можна ознайомитися у «Бухгалтері» № 42’2012 на с. 46–48. Особливий інтерес у цьому плані становить згадане податківцями рішення у справі «Булвес [АД]» проти Болгарії, в якому, зокрема, підкреслювалося, що за відсутності вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи в зловживанні, пов’язаному зі сплатою ПДВ, який нараховується з операцій у ланцюжку постачань, або будь-яких вказівок на поінформованість про таке порушення, покарання цього платника за дії його постачальника виходять за межі розумного й порушують справедливий баланс.
Відповідь на третє питання (щодо оскарження актів перевірок податкових органів) за великим рахунком відтворює позицію ДПСУ, викладену в листі від 31.07.2012 р. № 20727/7/10-0217/2986 (див. «Бухгалтер» № 38’2012, с. 13–17).
Той лист, утім, був дещо детальнішим:
по-перше, у ньому також повідомлялося, що платником можуть бути оскаржені певні процесуальні дії органу ДПС під час проведення перевірки (наприклад, вилучення оригіналів первинних документів), крім дій щодо оформлення та складання акта перевірки.
По-друге, податківці із задоволенням відзначали, що зазначена позиція (щодо неможливості судового оскарження акта перевірки) була висловлена й повністю підтримана суддями Вадсуду.
Ми вважаємо, що це доволі-таки сумнівна правова позиція, зумовлена головним чином небажанням суддів напружуватися й розглядати справи щодо актів. Наприклад, їх взагалі не хвилює той факт, що акт перевірки, який містить неправильні відомості, може спричинити проведення досудового (кримінального) розслідування. Очевидно, судді вірять у те, що під час досудового розслідування правда переможе.
