— Радость наша — иностраша,
заберите бяку вашу...
Возврат нерезиденту некачественного товара или уничтожение его резидентом: НДС-последствия
Фирма ввезла товар, но он оказался некачественным. Из сложившейся ситуации мы видим два возможных выхода:
1) вернуть нерезиденту некачественный товар и вместо него ввезти новый;
2) оставить некачественный товар и уничтожить его, а затем ввезти новый.
Нерезидент, осознавший свою вину, согласен на любой вариант.
Просим рассмотреть налоговые последствия по НДС обоих вариантов.
Вариант 1: возврат товара нерезиденту
Напомним, что возврат ранее импортированных товаров осуществляется в режиме реэкспорта — таможенном режиме, в соответствии с которым товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Украины, вывозятся за пределы таможенной территории Украины без уплаты вывозной пошлины и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности (ст. 85 Таможенного кодекса от 13.03.2012 г. № 4495-VI).
В соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 Таможенного кодекса таможенный режим реэкспорта может быть применен к товарам, которые при ввозе на таможенную территорию Украины имели статус иностранных и были помещены в таможенный режим импорта и возвращаются нерезиденту — стороне внешнеэкономического договора в связи с невыполнением (ненадлежащим выполнением) условий этого договора или по другим обстоятельствам, препятствующим его выполнению, если эти товары:
— вывозятся в течение 6 месяцев с даты помещения их в таможенный режим импорта;
— находятся в том же состоянии, в котором они были ввезены на таможенную территорию Украины, кроме естественных изменений их качественных
и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки, хранения и использования (эксплуатации), вследствие которых были выявлены недостатки, повлекшие реэкспорт товаров;
— признаны ошибочно ввезенными на таможенную территорию Украины.
Далее перейдем к НДС-подробностям.
Как известно, при импорте товара покупатель уплачивает «ввозной» НДС и получает право на налоговый кредит (п. 190.1 и 198.2 НКУ).
В соответствии с п. 206.5 и п/п. 195.1.1«б» НКУ операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме реэкспорта облагаются НДС по нулевой ставке.
С этим согласны и налоговики, о чем свидетельствуют их консультации в ЕБНЗ и письмо ГНСУ от 21.12.2012 г. № 7541/0/61-12/15-3115 (далее — письмо № 7541).
А теперь — самое интересное: сохраняется ли у предприятия налоговый кредит, ранее задекларированный им при ввозе товаров?
К сожалению, ответ на этот вопрос не является однозначным.
Так, в письме № 7541 контролеры заявляют: при возврате (экспорте) бракованных товаров не возникает права на налоговый кредит в связи с приобретением таких товаров, поскольку данные товары не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.
Похожие разъяснения на этот счет встречались и раньше в консультациях, размещенных в ЕБНЗ, причем в одной из них налоговики настаивали на корректировке налогового кредита по НДС, ссылаясь на п. 192.1 НКУ (подкатегория 101.08), а в другой — на начислении налоговых обязательств в налоговом периоде, на который приходится вывоз товаров в таможенном режиме реэкспорта (подкатегория 101.08).* При этом база налогообложения по такой операции определяется исходя из цены приобретения таких товаров.
Мы с такими разъяснениями контролирующих органов не согласны, и вот почему.
Дело в том, что ст. 192 НКУ к импортному НДС, уплаченному покупателем на таможне, прямого отношения не имеет: она прописана для поставщиков — плательщиков НДС.
Кстати, при действии Закона об НДС налоговики не настаивали на уменьшении налогового кредита при снижении контрактной стоимости импортированных товаров (см. п. 11 раздела V приложения к письму ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 в «Бухгалтере» № 1–2’2010 на с. 31–32). Напомним, что тогда п. 4.5 Закона об НДС устанавливал аналогичное п. 192.1 НКУ правило корректировки — возврата.
Видимо, разобравшись с этим, в письме № 7541 специалисты ГНСУ взяли в разработку п. 198.3 НКУ, который, как известно, выдвигает два требования к налоговому кредиту: товары должны использоваться в налогооблагаемых операциях, и такое использование должно быть в рамках хозяйственной деятельности.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации оба этих требования соблюдаются. Во-первых, вывоз бракованных товаров в режиме экспорта (реэкспорта) облагается по ставке 0% (п/п. 195.1.1 НКУ), то есть является налогооблагаемой операцией. Во-вторых, возврат бракованных товаров с целью замены их на качественные товары тесно связан с хоздеятельностью, так как способствует предотвращению получения предприятием убытков, является частью комплекса действий, направленных на исполнение внешнеэкономического договора с нерезидентом, и в конечном счете направлен на получение доходов, что соответствует определению понятия «хозяйственная деятельность» в п/п. 14.1.36 НКУ.
Любопытное обоснование «бесхозяйственности» операции по возврату товаров поставщику-нерезиденту дано в «Вестнике налоговой службы Украины» № 17–18/2012 на с. 52–53: если осуществляется возврат ранее импортированных товаров, за которые не произведен расчет, то имеет место операция по -бесплатной поставке товаров, в связи с чем плательщику НДС необходимо начислить налоговые обязательства.
Вполне возможно, что предприятию свое право на налоговый кредит придется отстаивать в суде. В связи с этим рекомендуем ознакомиться с постановлением Вадсуда от 04.03.2008 г. № К-35181/06 по делу № АС-13/213-06, в котором указано, что поскольку возврат импортного товара является облагаемой операцией, то НДС корректировке не подлежит.
Вариант 2: уничтожение некачественного товара
Если товары будут уничтожены, то, несомненно, они не будут принимать участия в хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому при уничтожении товаров необходимо начислить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости их приобретения (п. 198.5«г» НКУ).
Об этом говорят и сами налоговики в письме от 11.04.2012 г. № 5378/5/15-3416 (см. «Бухгалтер» № 23’2012, с. 16).
При этом они строго предупреждают: если плательщик налогов не осуществляет соответствующего начисления налоговых обязательств по НДС по результату уничтожения товарно-материальных ценностей, то органом ГНСУ в ходе проведения документальной проверки будет установлен факт занижения налоговых обязательств по НДС и доначислены налоговые обязательства по НДС, а также применены соответствующие финансовые санкции.
Так что к предупреждению налоговой следует отнестись серьезно, поскольку оно основывается на нормах законодательства.
Алла Погребняк
* Аналогичного мнения придерживаются в настоящее время и в Главном управлении Минисдохиса в Херсонской области (см. «Налоговый, банковский, таможенный консультант» № 23/2013, с. 10).
