Особенности переработки на территории Украины давальческого сырья нерезидента,а также налогообложение и бухучет таких операций (Окончание. Начало — см. в «Бухгалтере» № 21’2013 на с. 46–48 и № 22’2013 на с. 45–47.)

Сырье в переработку дав
и честь Там. кодексу отдав,
не знает наш партнер-«нерез»,
куда он, собственно, залез...

Но мы сейчас не о нем.

Особенности переработки на территории Украины давальческого сырья нерезидента,
а также налогообложение и бухучет таких операций

(Окончание. Начало — см. в «Бухгалтере» № 21’2013 на с. 46–48 и № 22’2013 на с. 45–47.)

НДС

Ввозной (импортный) НДС

Налогообложение операций по ввозу в Украину давальческого сырья нерезидента для переработки с 08.07.2012 г., то есть после изменений, внесенных в НКУ Законом от 07.06.2012 г. № 4915-VI (см. «Бухгалтер» № 28’2012, с. 9–16), регулируется преимущественно пунктом 206.12 НКУ.

До этих изменений обложение ввоза на территорию Украины давальческого сырья и вывоза изготовленной из него готовой продукции регулировалось ст. 204 и 206 НКУ.

После изменений, внесенных в НКУ Законом № 4915-VI, для целей обложения НДС операций по ввозу/вывозу упразднено понятие «давальческое сырье», а налогообложение осуществляется в зависимости от избранного таможенного режима по ввозу/вывозу.

Действующая норма п. 206.12 устанавливает следующее:

«К операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме переработки на таможенной территории применяется условное полное освобождение от налогообложения при условии соблюдения требований и ограничений, установленных главой 23 Таможенного кодекса Украины».

Поэтому при соблюдении требований главы 23 «Переработка на таможенной территории» (ст. 147–161) Таможенного кодекса переработчик, получивший от таможни разрешение на переработку, ввозной НДС не уплачивает.

Если же сырье не попадет в таможенный режим переработки — так может произойти, например, в отношении той части сырья, которая предназначается в оплату за услуги по переработке (или в других ситуациях), то ввозной НДС (и другие таможенные платежи) в отношении такой части сырья переработчику придется уплатить.

Что же касается той части ввозимого давальческого сырья нерезидента, по которой переработчиком была произведена «эквивалентная компенсация», то, несмотря на то что здесь, как мы уже указывали в предыдущих разделах, фактически имеет место бартер сырья (идентичного — использованного для переработки в рамках контракта с нерезидентом — в обмен на ввезенное сырье нерезидента), ввозной НДС по упомянутой части нерезидентского сырья все равно уплачиваться не должен.

Ведь исходя из норм Таможенного кодекса (в частности, его ст. 158) такая компенсированная часть нерезидентского сырья тоже должна попадать в таможенный режим переработки.

Это возможно при условии, что переработчиком были соблюдены требования п. 9 раздела V «Особенности выполнения таможенных формальностей в соответствии с таможенными режимами переработки на таможенной территории и переработки за пределами таможенной территории» Порядка выполнения таможенных формальностей в соответствии с заявленным таможенным режимом, утвержденного приказом Минфина от 31.05.2012 г. № 657. То есть что товары (сырье), по которым допускается эквивалентная компенсация, были указаны в приложении к заявлению по форме, приведенной в приложении 4 к данному Порядку*.

* Это приложение к заявлению называется «Перечень операций по переработке и способ их осуществления».

Дальнейшая судьба импортного НДС, не уплаченного при ввозе сырья нерезидента в таможенном режиме переработки, будет непосредственно связана с судьбой готовой продукции, изготовленной из такого сырья.

Ведь, как уже упоминалось, ст. 160 главы 23 Таможенного кодекса предусматривает, что таможенный режим переработки должен завершаться реэкспортом готового продукта (а вышеприведенный «НДСный» пункт 206.12 НКУ как раз и говорит, что освобождение применяется «при условии соблюдения требований и ограничений, установленных в главе 23 Таможенного кодекса»).

Поэтому в случае реэкспорта готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья нерезидента, не уплаченный при ввозе импортный НДС не «материализуется».

Кроме того, согласно п. 206.5 НКУ операции по вывозу товаров в таможенном режиме реэкспорта освобождаются от обложения НДС.**

** За исключением операций по вывозу согласно п. 5 части первой статьи 86 Таможенного кодекса, которые облагаются по нулевой ставке согласно п/п. 195.1.1 НКУ (о таких операциях — см., например, в публикации на с. 40–41 настоящего выпуска).

Обратим внимание на особый случай с упомянутой «эквивалентной компенсацией». Поскольку регулирующая такие ситуации статья 158 Таможенного кодекса разрешает осуществить реэкспорт готовой продукции, изготовленной с использованием не сырья нерезидента, а так называемых «эквивалентных товаров» (то есть идентичного сырья), то при осуществлении переработчиком реэкспорта такой продукции ввозной НДС по ввезенному, но не участвовавшему в процессе переработки этой продукции сырью нерезидента, по нашему мнению, все равно уплачиваться не должен.

Теперь — что касается ситуаций, когда реэкспорт осуществлен не будет, например, в случаях, когда:

1. Расчет за переработку будет произведен не деньгами, а готовой продукцией.

Тогда завладевший такой продукцией переработчик будет обязан (согласно ст. 155 Таможенного кодекса) оформить ее в таможенный режим импорта и уплатить с ее стоимости ввозной НДС (и другие таможенные платежи).

2. Готовая продукция будет реализовываться нерезидентом на таможенной территории Украины.

В таком случае в соответствии с частью 2 ст. 155 Таможенного кодекса обязательство по декларированию готовой продукции на таможне для выпуска ее в свободное обращение возлагается на постоянное представительство нерезидента, открытое в Украине. Ему и предстоит уплатить ввозной НДС (и другие таможенные платежи) на таможне, причем независимо от того, зарегистрировано такое представительство в качестве плательщика НДС или нет.

Первое (то есть когда представительство является плательщиком НДС) в ряде случаев будет предпочтительнее, поскольку украинские покупатели этой продукции смогут отнести НДС, включенный в ее стоимость, себе в налоговый кредит, а постоянное представительство уплаченный импортный НДС тоже отнесет себе в НК, компенсировав таким образом часть (или все) НО по НДС, которое будет начислено им уже при продаже готовой продукции на территории Украины.

Интересная ситуация с уплатой ввозного НДС может возникнуть, если переработчик не впишется в срок переработки, предусмотренный в разрешении, и не сумеет его на таможне продлить. В таком случае сырье уже попадает под ввоз с частичным освобождением, так как согласно п/п. 206.2.3 НКУ под таковое попадают товары, которые были помещены

«в таможенный режим переработки на таможенной территории Украины и в рамках определенного Таможенным кодексом Украины срока не вывозятся за пределы таможенной территории Украины. Уплате подлежит сумма налога, рассчитанная исходя из базы налогообложения, определенной по правилам, установленным пунктом 190.1 статьи 190 настоящего Кодекса, товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины для переработки».

В соответствии с п. 206.7 (и, в частности, п/п. 206.7.2) НКУ условное частичное освобождение от обложения ввозным НДС применяется к товарам и в порядке, которые определены в ст. 106 Таможенного кодекса. (При этом уплаченные суммы НДС включаются плательщиком в состав налогового кредита в отчетном (налоговом) периоде, в котором был уплачен налог.)

В части 2 статьи 106 Таможенного кодекса предусматривается за каждый полный или неполный календарный месяц заявленного срока нахождения товаров (сырья) на таможенной территории Украины уплачивать 3% суммы таможенных платежей (в том числе и ввозной НДС), которая подлежала бы уплате в случае выпуска этих товаров в свободное обращение на таможенной территории Украины, рассчитанной на дату помещения таких товаров в таможенный режим временного ввоза.*

* При этом часть 5 данной статьи гласит:

«Общая сумма таможенных платежей, подлежащая уплате за время пребывания товаров в таможенном режиме временного ввоза с условным частичным освобождением от обложения таможенными платежами, не должна превышать сумму, которая подлежала бы уплате в случае выпуска этих товаров в свободный оборот на таможенной территории Украины, рассчитанную на дату помещения их в таможенный режим временного ввоза».

Причем исходя из данных норм следует, что от переработчика потребуют уплаты по 3% от ввозного НДС (и других таможенных платежей) за все полные и неполные месяцы — начиная с даты ввоза (а не с момента просрочки установленного в разрешении срока для переработки).

Ведь в упомянутой ч. 2 статьи 106 Таможенного кодекса речь идет о «заявленном сроке» нахождения товаров на таможенной территории Украины.

НДС с услуг по переработке давальческого сырья

Согласно п/п. «б» п/п. 195.1.3 НКУ по нулевой ставке облагаются

«услуги, предусматривающие работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом».

При этом согласно данной норме к работам с движимым имуществом

«относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров — монтаж, сборку, монтирование и наладку, в результате чего создаются другие товары, в том числе поставку услуг по переработке давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, который предусматривает проведение комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта».

То, что услуги по переработке давальческого сырья, ввезенного нерезидентом на таможенную территорию Украины (при условии последующего вывоза с территории Украины продуктов его переработки), подлежат обложению НДС по нулевой ставке, было четко подтверждено налоговиками в письме от 03.08.2011 г. № 14015/6/16-1515-06 (см. «Бухгалтер» № 32’2011, с. 16). В этом циркуляре, в частности, указывалось, что

«операции по поставке резидентом — плательщиком НДС услуг по переработке давальческого сырья, ввезенного на таможенную территорию Украины для такой переработки, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом нулевая ставка НДС в отношении работ (услуг) по переработке давальческого сырья применяется как у предприятия, определенного в качестве основного исполнителя по договору о переработке давальческого сырья, так и у предприятия, задействованного в технологическом процессе, связанном с переработкой давальческого сырья в готовую продукцию, если об этом указано в договоре на переработку давальческого сырья.

Нулевая ставка применяется при наличии договора между заказчиком-нерезидентом и резидентами-исполнителями, письменного обязательства о вывозе готовой продукции с таможенной территории Украины, копии ГТД на вывоз готовой продукции».

Несмотря на то что это письмо готовилось под старую законодательную базу, то есть во времена, когда действовал старый Таможенный кодекс и до упомянутых изменений к Налоговому кодексу, ряд его выводов актуален и сегодня — в частности, вывод о том, что нулевую ставку может применять не только основной исполнитель, но и все субподрядчики, задействованные в процессе переработки сырья нерезидента.

Естественно, сейчас для этого еще необходимо, чтобы на субподрядчиков имелись отдельные разрешения таможенников или чтобы субподрядчики были включены в «основное» разрешение (подробнее об этом — см. в первой части данной статьи в «Бухгалтере» № 21’2013 на с. 47, в том числе в сноске «****»).

Теперь — о дате возникновения налоговых обязательств по нулевой ставке. В подобных ситуациях при расчете за переработку сырьем или готовой продукцией (бартере) датой возникновения «нулевого» НО по НДС будет дата подписания акта о выполнении услуг.

А вот при денежной форме расчетов нулевое НО должно возникать по общему правилу — по дате первого из событий между поступлением предоплаты (инвалюты) и датой подписания акта. Поскольку данная операция не является экспортом товаров, то нормы п. 187.11 НКУ** на нее не распространяются.

** «187.11. Предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, которые относятся в налоговый кредит или налоговые обязательства плательщика налога, такого экспортера или импортера».

То есть переработчик может за счет таких операций попасть под возмещение из бюджета входного НДС, приходящегося на составляющие себестоимости его услуг по переработке нерезидентского сырья и другие связанные с этим расходы. А поскольку получить возмещение из бюджета сейчас весьма непросто, то переработчику придется поработать над тем, чтобы у него не вылезал по итогам декларации отрицательный НДС — то есть, например, осуществлять параллельно и операции (свои или «транзитные» чужие*), облагаемые по основной ставке.

* О таких операциях — см., например, «Бухгалтер» № 20’2007, с. 43–45.

Обращаем также внимание на то, что нулевая ставка к услугам по переработке применяется только при условии обязательного вывоза готовой продукции с территории Украины, поэтому если такового вывоза не будет, то, соответственно, и нулевая ставка применяется не будет, и услуги переработчика (или соответствующая их часть) должны облагаться НДС по основной ставке — 20%. Поскольку без вывоза ГП местом предоставления таких услуг в соответствии с п/п. «г» п/п. 186.2.1 НКУ уже будет считаться таможенная территория Украины.

Например, когда с переработчиком заказчик-нерезидент рассчитывается частью готовой продукции, есть опасность, что часть стоимости услуг по переработке, приходящуюся на изготовление части продукции, предназначаемой для расчета за услуги, налоговики потребуют облагать по ставке 20%.

В то же время здесь можно отбиваться, ссылаясь на то, что данная продукция подлежит растаможиванию переработчиком в режиме импорта (с уплатой ввозного НДС и других платежей), то есть что она может условно считаться вывезенной.

Однако к этому аргументу налоговики могут и не прислушаться...

Не будет применяться к услугам нулевая ставка и в том случае, когда нерезидент будет реализовывать готовую продукцию на территории Украины через свое представительство,— тогда, если представительство нерезидента является плательщиком НДС, ему захочется попытаться НДС с услуг по переработке заполучить себе в НК.

Однако такое можно попробовать осуществить, если в контракте на переработку будет условие о том, что расчеты с переработчиком давальческого сырья производятся через счет представительства. Но даже и в этом случае нет гарантии, что такой номер пройдет. Налоговики наверняка будут утверждать, что налоговая накладная переработчиком все равно должна оформляться на нерезидента, а не на его представительство.

(Вдобавок здесь может возникнуть и проблема с закрытием предельно-расчетных 90 дней, которые к таким контрактам о переработке давальческого сырья также должны применяться,— об этом мы писали в «Бухгалтере» № 21’2013 на с. 48.)

НДС при «эквивалентной компенсации» (бартере сырьем)

В данной ситуации, по нашему мнению, переработчик по своей части («эквивалентного-идентичного») сырья может также попадать под нулевую ставку по НДС, поскольку согласно статье 154 «Порядок таможенного оформления продуктов переработки» Таможенного кодекса при вывозе продуктов переработки за пределы Украины они подлежат таможенному декларированию на таможне

«с представлением перечня украинских товаров, израсходованных при осуществлении операций по переработке иностранных товаров, с указанием их количества и стоимости».

Кроме того, в части 2 этой статьи говорится, что декларант имеет право заявить такие украинские товары (за исключением топлива и энергии), которые были полностью использованы при переработке сырья нерезидента, в таможенный режим экспорта, и тогда можно уже претендовать на нулевую ставку согласно п. 206.4 НКУ.

И в то же время, несмотря на то что при эквивалентной компенсации фактически происходит бартер сырья, сырье нерезидента при ввозе подпадает в таможенный режим переработки, то есть под освобождение (в том числе и) от ввозного НДС. Поэтому у переработчика по такой операции будет, судя по всему, нулевое НО по своему сырью, и он останется без ввозного НО и НК по сырью нерезидентскому.

Таким образом, в ряде случаев использование эквивалентного сырья вполне может быть для переработчика в налоговом плане выгодно.

Бухучет

Наконец — об отражении операций с давальческим сырьем нерезидента в бухгалтерском учете переработчика.

В соответствии с Инструкцией о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, а также Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету запасов, утвержденными приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2,** стоимость давальческого сырья должна отражаться на забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки».

** См. раздел 4 «Забалансовый учет запасов» в таблице проводок — приложении 3 к упомянутым Методрекомендациям в «Бухгалтере» № 34’2012 на с. 26 т.

Согласно данной Инструкции на этом субсчете ведется учет поступления и выбытия сырья и материалов заказчика, которые были приняты для переработки (давальческое сырье). Забалансовое отражение обусловлено тем, что право собственности на давальческое сырье к переработчику не переходит. (За исключением только той части сырья, которое предназначается для расчета за услуги по переработке.)

То же самое касается и готовой продукции, произведенной из этого сырья.

Поэтому ее стоимость тоже следует отражать за балансом. Возможно, удобнее это делать на соседнем субсчете — 023 «Материальные ценности на ответственном хранении». В то же время из Инструкции, похоже, следует, что и сырье, и конечный продукт необходимо отражать на одном и том же субсчете 022 (обратите внимание в описании этого субсчета на слова «выбытие (в том числе в ином материальном виде)», что предполагает ведение обширной аналитики отражаемого на этом субсчете.

Мы бы для целей отражения движения давальческого сырья и ГП ввели дополнительные субсчета на субсчете 022, например:

0221 — «Давальческое сырье на складе»,

0222 — «Давальческое сырье в переработке» и

0223 «Готовая продукция, произведенная из давальческого сырья».

А теперь предлагаем свой (упрощенный) вариант отражения рассматриваемых давальческих операций в бухгалтерском учете.

Безусловно, охватить все нюансы данной непростой темы в этой публикации мы не смогли, да и по некоторым вопросам, возможно, высказывались спорно, но ведь однозначного на налогово-бухгалтерской ниве уже практически ничего не осталось...

Алексей Павленко, Андрей Павлов