Особливості переробки на території України давальницької сировини нерезидента, а також оподаткування та бухоблік таких операцій (Закінчення. Початок — див. у «Бухгалтері» № 21’2013 на с. 46–48 і № 22’2013 на с. 45–47.)

Сировину він нам приніс, але не знав, куди він вліз

Та ми зараз не про нього.

Особливості переробки на території України давальницької сировини нерезидента,
а також оподаткування та бухоблік таких операцій

(Закінчення. Початок — див. у «Бухгалтері» № 21’2013 на с. 46–48 і № 22’2013 на с. 45–47.)

ПДВ

Ввізний (імпортний) ПДВ

Оподаткування операцій із ввезення в Україну давальницької сировини нерезидента для переробки з 08.07.2012 р., тобто після змін, внесених до ПКУ Законом від 07.06.2012 р. № 4915-VI (див. «Бухгалтер» № 28’2012, с. 9–16), регулюється переважно пунктом 206.12 ПКУ.

До цих змін оподаткування ввезення на територію України давальницької сировини і вивезення виготовленої з неї готової продукції регулювалося ст. 204 і 206 ПКУ.

Після змін, внесених до ПКУ Законом № 4915-VI, для цілей оподаткування ПДВ операцій із ввезення/вивезення скасовано поняття «давальницька сировина», а оподаткування здійснюється залежно від обраного митного режиму з ввезення/вивезення.

Чинна норма п. 206.12 установлює таке:

«До операцій із ввезення товарів на митну територію України в митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 23 Митного кодексу України».

Тому в разі дотримання вимог глави 23 «Переробка на митній території» (ст. 147–161) Митного кодексу переробник, який отримав від митниці дозвіл на переробку, ввізний ПДВ не сплачує.

Якщо ж сировина не потрапить до митного режиму переробки — так може статися, наприклад, щодо тієї частини сировини, яка призначена для сплати за послуги з переробки (або в інших ситуаціях), то ввізний ПДВ (та інші митні платежі) за таку частину сировини переробникові доведеться сплатити.

Що ж до тієї частини давальницької сировини нерезидента, що ввозиться, за якою переробником було зроблено «еквівалентну компенсацію», то, незважаючи на те що тут, як ми вже зазначали у попередніх розділах, фактично наявен бартер сировини (ідентичної — використаної для переробки в межах контракту з нерезидентом — в обмін на ввезену сировину нерезидента), ввізний ПДВ у згаданій частині нерезидентської сировини все одно сплачуватися не повинен.

Адже виходячи з норм Митного кодексу (зокрема, його ст. 158) така компенсована частина нерезидентської сировини теж повинна потрапляти до митного режиму переробки.

Це можливо за умови, що переробником було дотримано вимоги п. 9 розділу V «Особливості виконання митних формальностей відповідно до митних режимів переробки на митній території та переробки за межами митної території» Порядку виконання митних формальностей відповідно до заявленого митного режиму, затвердженого наказом Мінфіну від 31.05.2012 р. № 657. Тобто товари (сировина), за якими допускається еквівалентна компенсація, були зазначені в додатку до заяви за формою, наведеною в додатку 4 до зазначеного Порядку*.

* Цей додаток до заяви називається «Перелік операцій з переробки та спосіб їх здійснення».

Подальша доля імпортного ПДВ, не сплаченого при ввезенні сировини нерезидента в митному режимі переробки, буде безпосередньо пов’язана з долею готової продукції, виготовленої з такої сировини.

Адже, як уже згадувалося, ст. 160 глави 23 Митного кодексу передбачає, що митний режим переробки повинен завершуватися реекспортом готового продукту (а у вищенаведеному «ПДВшному» пункті 206.12 ПКУ саме і йдеться, що звільнення застосовується «за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених у главі 23 Митного кодексу»).

Тож у разі реекспорту готової продукції, виготовленої з давальницької сировини нерезидента, не сплачений при ввезенні імпортний ПДВ не «матеріалізується».

Крім того, згідно з п. 206.5 ПКУ операції із вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування ПДВ.**

** За винятком операцій із вивезення згідно з п. 5 частини першої статті 86 Митного кодексу, які оподатковуються за нульовою ставкою згідно з п/п. 195.1.1 ПКУ (про такі операції — див., наприклад, у публікації на с. 40–41 цього випуску).

Звернемо увагу на особливий випадок зі згаданою «еквівалентною компенсацією». Оскільки стаття 158 Митного кодексу, що регулює такі ситуації, дозволяє здійснити реекспорт готової продукції, виготовленої з використанням не сировини нерезидента, а так званих «еквівалентних товарів» (тобто ідентичної сировини), то при здійсненні переробником реекспорту такої продукції ввізний ПДВ щодо сировини нерезидента, що ввезена, але не брала участі у процесі переробки цієї продукції, на нашу думку, все одно сплачуватися не повинен.

Тепер — що стосується ситуацій, коли реекспорт здійснено не буде, наприклад, у випадках, коли:

1. Розрахунок за переробку провадиметься не грошима, а готовою продукцією.

Тоді переробник, який заволодів такою продукцією, буде зобов’язаний (згідно зі ст. 155 Митного кодексу) оформити її в митний режим імпорту і сплатити з її вартості ввізний ПДВ (та інші митні платежі).

2. Готова продукція буде реалізовуватися нерезидентом на митній території України.

У такому разі відповідно до частини 2 ст. 155 Митного кодексу зобов’язання з декларування готової продукції на митниці для випуску її у вільний обіг покладається на постійне представництво нерезидента, відкрите в Україні. Йому й доведеться сплатити ввізний ПДВ (та інші митні платежі) на митниці, причому незалежно від того, зареєстровано таке представництво як платник ПДВ чи ні. Перше (тобто коли представництво є платником ПДВ) у ряді випадків буде краще, оскільки українські покупці цієї продукції зможуть віднести ПДВ, включений до її вартості, собі до податкового кредиту, а постійне представництво сплачений імпортний ПДВ теж віднесе собі до ПК, компенсувавши в такий спосіб частину (або все) ПЗ із ПДВ, яке буде нараховано ним уже під час продажу готової продукції на території України.

Цікава ситуація зі сплатою ввізного ПДВ може виникнути, якщо переробник не впишеться у строк переробки, передбачений у дозволі, та не зможе його на митниці продовжити. У такому разі сировина вже потрапляє під ввезення із частковим звільненням, оскільки згідно з п/п. 206.2.3 ПКУ під таке потрапляють товари, що були поміщені

«у митний режим переробки на митній території України та в межах визначеного Митним кодексом України строку не вивозяться за межі митної території України. Сплаті підлягає сума податку, розрахована виходячи із бази оподаткування, визначеної за правилами, встановленими пунктом 190.1 статті 190 цього Кодексу, товарів, ввезених на митну територію України для переробки».

Відповідно до п. 206.7 (і, зокрема, п/п. 206.7.2) ПКУ умовне часткове звільнення від оподаткування ввізним ПДВ застосовується до товарів і в порядку, які визначені у ст. 106 Митного кодексу. (При цьому сплачені суми ПДВ включаються платником до складу податкового кредиту у звітному (податковому) періоді, в якому було сплачено податок.)

У частині 2 статті 106 Митного кодексу передбачено за кожний повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування товарів (сировини) на митній території України сплачувати 3% суми митних платежів (у тому числі й ввізний ПДВ), яка підлягала б сплаті у разі випуску цих товарів у вільний обіг на митній території України, розрахованої на дату поміщення таких товарів у митний режим тимчасового ввезення.*

* При цьому в частині 5 зазначеної статті йдеться:

«Загальна сума митних платежів, яка підлягає сплаті за час перебування товарів у митному режимі тимчасового ввезення з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами, не повинна перевищувати суми, яка підлягала б сплаті у разі випуску цих товарів у вільний обіг на митній території України, розрахованої на дату поміщення їх у митний режим тимчасового ввезення».

Причому виходячи із зазначених норм випливає, що від переробника вимагатимуть сплати по 3% від ввізного ПДВ (та інших митних платежів) за всі повні й неповні місяці — починаючи з дати ввезення (а не з моменту прострочення встановленого в дозволі строку для переробки).

Адже в згаданій ч. 2 статті 106 Митного кодексу йдеться про «заявлений строк» перебування товарів на митній території України.

ПДВ із послуг з переробки давальницької сировини

Згідно з п/п. «б» п/п. 195.1.3 ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються

«послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом».

При цьому згідно з зазначеною нормою до робіт з рухомим майном

«належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів — монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об’єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об’єкта».

Те, що послуги з переробки давальницької сировини, ввезеної нерезидентом на митну територію України (за умови подальшого вивезення з території України продуктів її переробки), підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою, було чітко підтверджено податківцями в листі від 03.08.2011 р. № 14015/6/16-1515-06 (див. «Бухгалтер» № 32’2011, с. 16). У цьому циркулярі, зокрема, зазначено, що

«операції з постачання резидентом — платником ПДВ послуг з переробки давальницької сировини, що ввезена на митну територію України для такої переробки, підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за нульовою ставкою. При цьому нульова ставка ПДВ щодо робіт (послуг) з переробки давальницької сировини застосовується як у підприємства, що визначене основним виконавцем за договором про переробку давальницької сировини, так і у підприємства, яке задіяне в технологічному процесі, пов’язаному з переробкою давальницької сировини в готову продукцію, якщо про це зазначено в договорі на переробку давальницької сировини.

Нульова ставка застосовується за наявності договору між замовником-нерезидентом та резидентами-виконавцями, письмового зобов’язання про вивезення готової продукції з митної території України, копії ВМД на вивезення готової продукції».

Незважаючи на те що цей лист готувався під стару законодавчу базу, тобто за часів, коли діяв старий Митний кодекс і до згаданих змін у Податковому кодексі, ряд його висновків актуальний і сьогодні — зокрема, висновок про те, що нульову ставку може застосовувати не тільки основний виконавець, але й усі субпідрядники, задіяні в процесі переробки сировини нерезидента.

Звісно, зараз для цього ще необхідно, щоб на субпідрядників були окремі дозволи митників або щоб субпідрядники були включені в «основний» дозвіл (детальніше про це — див. у першій частині цієї статті у «Бухгалтері» № 21’2013 на с. 47, у тому числі у виносці «****»).

Тепер — про дату виникнення податкових зобов’язань за нульовою ставкою. У подібних ситуаціях у разі розрахунку за переробку сировиною або готовою продукцією (бартеру) датою виникнення «нульового» ПЗ із ПДВ буде дата підписання акта про виконання послуг.

А от у разі грошової форми розрахунків нульове ПЗ має виникати за загальним правилом — за датою першої з подій між надходженням попередньої оплати (інвалюти) і датою підписання акта. Оскільки ця операція не є експортом товарів, то норми п. 187.11 ПКУ** на неї не поширюються.

** «187.11. Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податку, такого експортера або імпортера».

Тобто переробник може за рахунок таких операцій потрапити під відшкодування з бюджету вхідного ПДВ, який припадає на складові собівартості послуг із переробки нерезидентської сировини та інші пов’язані з цим витрати. А оскільки одержати відшкодування з бюджету зараз дуже непросто, то переробнику доведеться попрацювати над тим, аби у нього не вилазив за підсумками декларації від’ємний ПДВ — тобто, наприклад, здійснювати паралельно й операції (свої чи «транзитні» чужі*), які оподатковуються за основною ставкою.

* Про такі операції — див., наприклад, «Бухгалтер» № 20’2007, с. 43–45.

Звертаємо також увагу на те, що нульова ставка до послуг з переробки застосовується лише за умови обов’язкового вивезення готової продукції з території України, тому якщо такого вивезення не буде, то, відповідно, і нульова ставка застосовуватися не буде, і послуги переробника (або відповідна їх частина) повинні оподатковуватися ПДВ за основною ставкою — 20%. Оскільки без вивезення ГП місцем надання таких послуг відповідно до п/п. «г» п/п. 186.2.1 ПКУ вже буде вважатися митна територія України.

Наприклад, коли з переробником замовник-нерезидент розраховується частиною готової продукції, є небезпека, що частина вартості послуг із переробки, що припадає на виготовлення частини продукції, яка призначена для розрахунку за послуги, податківці вимагатимуть оподатковувати за ставкою 20%.

Водночас тут можна відбиватися, посилаючись на те, що зазначена продукція підлягає розмитненню переробником у режимі імпорту (зі сплатою ввізного ПДВ та інших платежів), тобто що вона може умовно вважатися вивезеною.

Однак до цього аргументу податківці можуть і не прислухатися...

Не буде застосовуватися до послуг нульова ставка й у тому випадку, коли нерезидент реалізовуватиме готову продукцію на території України через своє представництво,— тоді, якщо представництво нерезидента є платником ПДВ, йому захочеться спробувати ПДВ із послуг з переробки отримати собі в ПК.

Однак таке можна намагатися здійснити, якщо в контракті на переробку буде умова про те, що розрахунки з переробником давальницької сировини проводяться через рахунок представництва. Але навіть і в цьому випадку немає гарантії, що такий номер пройде. Податківці напевно стверджуватимуть, що податкова накладна переробником усе одно повинна оформлятися на нерезидента, а не на його представництво.

(На додачу тут може виникнути й проблема із закриттям у переробника гранично-розрахункових 90 днів, які до таких контрактів про переробку давальницької сировини також повинні застосовуватися,— про це ми писали у «Бухгалтері» № 21’2013 на с. 48.)

ПДВ у разі «еквівалентної компенсації» (бартеру сировиною)

У цій ситуації, на нашу думку, переробник за своєю частиною («еквівалентно-ідентичної») сировини може також підпадати під нульову ставку з ПДВ, оскільки згідно зі статтею 154 «Порядок митного оформлення продуктів переробки» Митного кодексу при вивезенні продуктів переробки за межі України вони підлягають митному декларуванню на митниці

«з поданням переліку українських товарів, витрачених під час здійснення операцій з переробки іноземних товарів, із зазначенням їх кількості та вартості».

Крім того, в частині 2 цієї статті йдеться, що декларант має право заявити такі українські товари (за винятком палива та енергії), які були повністю використані у переробці сировини нерезидента, в митний режим експорту, й тоді можна вже претендувати на нульову ставку згідно з п. 206.4 ПКУ.

І водночас, незважаючи на те що при еквівалентній компенсації фактично відбувається бартер сировини, сировина нерезидента під час ввезення потрапляє у митний режим переробки, тобто під звільнення (у тому числі й) від ввізного ПДВ.

Тому в переробника за такою операцією буде, судячи з усього, нульове ПЗ за своєю сировиною, і він залишиться без ввізного ПЗ і ПК за сировиною нерезидентською.

Таким чином, у ряді випадків використання еквівалентної сировини цілком може бути для переробника в податковому плані вигідним.

Бухоблік

Насамкінець — про відображення операцій із давальницькою сировиною нерезидента в бухгалтерському обліку переробника.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, а також Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2,** вартість давальницької сировини повинна відображатися на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки».

** Див. розділ 4 «Позабалансовий облік запасів» у таб-лиці проводок — додатку 3 до згаданих Методрекомендацій у «Бухгалтері» № 34’2012 на с. 26 т.

Згідно з цією Інструкцією на зазначеному субрахунку ведеться облік надходжень і вибуття сировини та матеріалів замовника, які були прийняті для переробки (давальницька сировина). Позабалансове відображення зумовлене тим, що право власності на давальницьку сировину до переробника не переходить. (За винятком лише тієї частини сировини, яка призначається для розрахунку за послуги з переробки.)

Те саме стосується й готової продукції, виготовленої із цієї сировини.

Тому її вартість теж слід відображати за балансом. Можливо, зручніше це робити на сусідньому субрахунку — 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Водночас із Інструкції, схоже, випливає, що і сировина, і кінцевий продукт необхідно відображати на тому самому субрахунку 022 (зверніть увагу в описі цього субрахунку на слова «вибуття (в тому числі в іншому матеріальному вигляді)», що передбачає ведення масштабної аналітики відображеного на цьому субрахунку.

Ми б для цілей відображення руху давальницької сировини й ГП запровадили додаткові субрахунки на субрахунку 022, наприклад:

0221 — «Давальницька сировина на складі»,

0222 — «Давальницька сировина в переробці» й

0223 «Готова продукція, виготовлена з давальницької сировини».

А тепер пропонуємо свій (спрощений) варіант відображення розглядуваних давальницьких операцій у бухгалтерському обліку.

Безумовно, охопити всі нюанси цієї непростої теми в цій публікації ми не змогли, та й з деяких питань, можливо, висловлювалися спірно, але ж однозначного на податково-бухгалтерській ниві вже практично нічого не залишилося...

Олексій Павленко, Андрій Павлов