— Был уговор: они — не дают кредиты,
мы — не торгуем семечками. Они — нарушили...
Товарный кредит: юридическая суть и налоговые подробности
(Окончание. Начало — см. в «Бухгалтере» № 22’2013 на с. 48–50.)
II. Налоговые подробности
1. Налог на прибыль
Основная сумма товарного кредита
Как уже отмечалось в правовом разделе статьи (см. «Бухгалтер» № 22’2013, с. 50), в НКУ имеется собственное определение термина «товарный кредит» (п/п. 14.1.245), согласно которому:
— товары передаются в собственность на условиях договора, предусматривающего отсрочку окончательного расчета на определенный срок и под процент;
— товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товар покупателю в момент подписания договора или в момент физического получения товаров покупателем независимо от времени погашения задолженности.
Таким образом, на дату договора или передачи товара покупателю у продавца возникает доход (п. 137.1 НКУ). При этом он должен отразить и расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров (п. 138.4 НКУ).
Напомним, что при действии Закона о Прибыли п. 14.3 для товарного кредита было предусмотрено исключение, касающееся налогообложения продажи товаров производителям сельскохозяйственной продукции:
— у продавца валовой доход от продажи товаров увеличивался в налоговом периоде, на который в соответствии с условиями договора товарного кредита приходился срок осуществления расчетов с покупателем-сельхозпроизводителем;
— у покупателя-сельхозпроизводителя валовые затраты увеличивались на дату фактического осуществления расчетов по погашению задолженности за товары, приобретенные по договору товарного кредита.
В ЕБНЗ (подкатегория 102.24) специалисты ГНСУ подтвердили, что в ст. 137 НКУ отсутствует отдельная норма относительно дохода от реализации товаров сельхозпроизводителям на условиях товарного кредита.
При этом они разъяснили, что если до 01.04.2011 г. плательщик налога не получил средства от продажи на условиях товарного кредита товаров, связанных с технологическими процессами производства сельхозпродукции, производителям такой сельхозпродукции, то есть не включил полученные средства в состав дохода согласно п. 14.3 Закона О Прибыли, то при определении объекта налогообложения такой плательщик должен учесть указанные средства в составе доходов в отчетном периоде их получения.
Проценты по товарному кредиту
В соответствии с п/п. 14.1.206 НКУ проценты — это
«доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества».
В проценты, в частности, включается платеж за приобретение товаров в рассрочку.
Для продавца сумма начисленных процентов в налоговом учете признается доходом (п/п. 135.5.1 НКУ отсылает их в состав прочих доходов), и датой их признания является дата их возникновения в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета (п. 137.16 НКУ).
Для покупателя сумма начисленных процентов включается в прочие расходы при условии, что приобретаемые товары будут использоваться в хозяйственной деятельности (п/п. 138.10.5 и п. 141.1 НКУ). Остановимся на этих нормах чуть подробнее.
Согласно п/п. 138.10.5 НКУ в состав прочих расходов включаются
«финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде), и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных настоящим Кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета)».
С этой нормой перекликается п. 141.1 НКУ, согласно которому в состав затрат включаются
«любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с проведением хозяйственной деятельности плательщика налога».
«Процентные» расходы попадают в затраты того отчетного периода, в котором они были начислены,— по правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ и п. 4 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»).
Что такое квалификационный актив и нужно ли капитализировать проценты по кредитному договору, мы разбирались в «Бухгалтере» № 8’2012 на с. 40–41. В результате пришли к выводу, что автомобиль, приобретенный предприятием за кредитные средства (как, впрочем, и на условиях товарного кредита), не вписывается в понятие квалификационного актива, так как в данном случае у покупателя отсутствует затратный и длительный* процесс его создания.
* Более трех месяцев.
** С 01.01.2011 г. субъекты малого предпринимательства (а также представительства нерезидентов и неприбыльные организации, кроме бюджетных) финансовые расходы вообще не капитализируют.
Это означает, что проценты в этом случае капитализировать не следует,** то есть они не увеличивают балансовую стоимость актива, а являются финансовыми расходами в составе прочих расходов (п/п. 138.10.5 НКУ).
Напомним, что некоторым плательщикам налога придется учитывать ограничения, установленные в п. 141.2 НКУ. О том, как рассчитать сумму процентов, которую плательщик налога на прибыль может отнести в состав затрат, в случае их выплаты по долговым обязательствам (по кредиту, векселю, облигации и т. п.) нерезиденту, в собственности или управлении которого пребывает 50 или более процентов уставного фонда такого плательщика, разъясняется в консультации, размещенной в ЕБНЗ (подкатегория 102.07.16).
Также не следует забывать об особенностях отношений со связанными лицами: если приобретается товар на условиях товарного кредита у такого лица, то в затраты можно будет отнести сумму процентов, но не выше чем по обычной процентной ставке за кредит (п/п. 153.2.4 НКУ).
2. Налог на добавленную стоимость
Порядок исчисления НДС при поставках товаров на условиях товарного кредита отдельно в НКУ не выписан. Есть лишь упоминание о том, что операции по передаче права собственности на товары, передаваемые на условиях товарного кредита, являются объектом налогообложения*** (п. 185.1«а» НКУ). А для процентов по товарному кредиту определена дата налоговых обязательств — это дата их начисления согласно условиям соответствующего договора (п. 187.3 НКУ).
*** При условии что они являются поставкой товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.
В ЕБНЗ (подкатегория 101.02) приведен следующий ответ на вопрос, каков порядок обложения НДС операций по договорам товарного кредита:
«Объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, передаваемые на условиях товарного кредита (п/п. «а» п. 185.1 ст. 185 НКУ).
Если плательщик налога осуществляет операции по поставке товаров/услуг, которые являются объектом налогообложения согласно ст. 185 НКУ, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленных такому плательщику налога в форме простого или переводного векселя, или других долговых инструментов (далее — вексель), выпущенных таким покупателем или третьим лицом, базой налогообложения является договорная стоимость, определенная в порядке, установленном п. 188.1 ст. 188 НКУ, без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя, а по процентным векселям — такая договорная стоимость, увеличенная на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя (п. 189.7 ст. 189 НКУ).
В случае поставки товаров по договорам товарного кредита (товарного займа, рассрочки), условия которых предусматривают уплату (начисление) процентов, датой увеличения налоговых обязательств в части таких процентов считается дата их начисления согласно условиям соответствующего договора (п. 187.3 ст. 187 НКУ).
Таким образом, если стороны заключают договоры купли-продажи на условиях товарного кредита, который предусматривает отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент, то независимо от наличия долгового инструмента и формы расчетов за такие товары база обложения НДС у продавца таких товаров (работ, услуг) определяется исходя из договорной стоимости данных товаров, увеличенной на общую сумму процентов, определенных договором».
Кстати, при действии Закона об НДС налоговики предлагали аналогичное обоснование обложения НДС (п. 4.8 Закона об НДС) процентов по товарному кредиту (см. п. 7 раздела V приложения к письму ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 в «Бухгалтере» № 1–2’2010 на с. 29).
В редакционном комментарии мы отмечали, что п. 4.8 Закона об НДС никакого отношения к товарному кредиту не имеет, поскольку предоставление товарного кредита является услугой, а проценты по нему — оплатой данной услуги.
Опытные бухгалтера помнят, что в бытность Закона об НДС существовала дискуссия по поводу того, чем являются проценты по товарному кредиту для целей обложения НДС: платой за предоставление услуги по отсрочке платежей или компенсацией стоимости товара.
3. Товар импортируется от нерезидента на условиях товарного кредита: нюансы
Некоторые специалисты считают, что ситуация усложняется, если продавцом является нерезидент. Они не исключают, что проценты, уплачиваемые импортером по договору товарного кредита нерезиденту, могут быть истолкованы налоговиками как стоимость услуги, предоставляемой нерезидентом резиденту за постепенную (размеренную) оплату стоимости поставленного товара.
И здесь возникает вопрос об обложении суммы процентов НДС и налогом на доходы с источником происхождения из Украины.
Но, видимо, время дискуссий миновало. Специалисты ГНСУ в ЕБНЗ (подкатегория 101.02) разъяснили следующее:
«С целью исчисления НДС базой налогообложения импортированного товара (в том числе предоставленного нерезидентом на условиях товарного кредита) является договорная (контрактная) стоимость такого товара, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с ТКУ, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в цену товаров. При этом уплата резидентом — плательщиком НДС нерезиденту процентов за товары, предоставленные им на условиях товарного кредита, не изменяет базу обложения НДС. Уплаченный при импорте таких товаров НДС, исчисленный в соответствии с требованиями налогового и таможенного законодательства, включается в состав налогового кредита плательщика налога при условии исполнения требований п. 198.3 ст. 198 НКУ».
Что касается налога на доходы нерезидентов, то проценты как вид дохода нерезидентов с источником происхождения из Украины перечислены в п/п. «а» п. 160.1 НКУ. То есть при выплате процентов поставщику-нерезиденту придется удержать налог (и перечислить его в бюджет) по ставке 15% от суммы процентов, если иное не предусмотрено международным договором со страной нерезидента (п. 160.2 НКУ).*
* В связи с этим напомним, что выплата процентов в пользу нерезидента может облагаться по правилам договора об избежании двойного налогообложения, только если получатель процентов будет их бенефициарным собственником. Данный вывод непосредственно следует из положений п. 103.2 НКУ и, например, из писем ГНСУ от 31.10.2012 г. № 4513/0/61-12/12-0016 и Минисдохиса от 01.04.2013 г. № 88/99-99-22-0318 (см. его в «Бухгалтере» № 18’2013 на с. 23).
Алла Погребняк
