— Була угода: вони — не дають кредити,
ми — не торгуємо насінням. Вони — порушили...
Товарний кредит: юридична суть та податкові подробиці
(Закінчення. Початок — див. у «Бухгалтері» № 22’2013 на с. 48–50.)
II. Податкові подробиці
1. Податок на прибуток
Основна сума товарного кредиту
Як ми вже зазначали у правовому розділі статті (див. «Бухгалтер» № 22’2013, с. 50), у ПКУ є власне визначення терміна «товарний кредит» (п/п. 14.1.245), згідно з яким:
— товари передаються у власність на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточного розрахунку на певний строк і під процент;
— товарний кредит передбачає передачу права власності на товар покупцю в момент підписання договору або в момент фізичного одержання товарів покупцем незалежно від часу погашення заборгованості.
Таким чином, на дату договору або передачі товару покупцю у продавця виникає дохід (п. 137.1 ПКУ). При цьому він повинен відобразити і витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (п. 138.4 ПКУ).
Нагадаємо, що за чинності Закону про Прибуток п. 14.3 для товарного кредиту було передбачено виняток, який стосується оподаткування продажу товарів виробникам сільськогосподарської продукції:
— у продавця валовий дохід від продажу товарів збільшувався у податковому періоді, на який відповідно до умов договору товарного кредиту припадав строк здійснення розрахунків із покупцем-сільгоспвиробником;
— у покупця-сільгоспвиробника валові витрати збільшувалися на дату фактичного здійснення розрахунків із погашення заборгованості за товари, придбані за договором товарного кредиту.
У ЄБПЗ (підкатегорія 102.24) фахівці ДПСУ підтвердили, що у ст. 137 ПКУ відсутня окрема норма щодо доходу від реалізації товарів сільгоспвиробникам на умовах товарного кредиту.
При цьому вони роз’яснили, що якщо до 01.04.2011 р. платник податку не отримав кошти від продажу на умовах товарного кредиту товарів, пов’язаних із технологічними процесами виробництва сільгосппродукції, виробникам такої сільгосппродукції, тобто не включив отримані кошти до складу доходу згідно з п. 14.3 Закону Про Прибуток, то при визначенні об’єкта оподаткування такий платник повинен врахувати зазначені кошти у складі доходів у звітному періоді їх отримання.
Проценти за товарним кредитом
Відповідно до п/п. 14.1.206 ПКУ проценти — це
«дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна».
До процентів, зокрема, включається платіж за придбання товарів у розстрочку.
Для продавця сума нарахованих процентів у податковому обліку визнається доходом (п/п. 135.5.1 ПКУ відсилає їх до складу інших доходів), і датою їх визнання є дата їх виникнення відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (п. 137.16 ПКУ).
Для покупця сума нарахованих процентів включається до інших витрат за умови, що товари, які придбаваються, використовуватимуться у господарській діяльності (п/п. 138.10.5 і п. 141.1 ПКУ). Зупинимося на цих нормах детальніше.
Згідно з п/п. 138.10.5 ПКУ до складу інших витрат ввключаються
«фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку)».
Із цією нормою перегукується п. 141.1 ПКУ, згідно з яким до складу витрат включаються
«будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку».
«Процентні» витрати потрапляють до витрат того звітного періоду, в якому вони були нараховані,— за правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ і п. 4 П(С)БО 31 «Фінансові витрати»).
Що таке кваліфікаційний актив і чи потрібно капіталізувати проценти за кредитним договором, ми з’ясовували у «Бухгалтері» № 8’2012 на с. 40–41. У підсумку дійшли висновку, що автомобіль, придбаний підприємством за кредитні кошти (як, утім, і на умовах товарного кредиту), не вписується до поняття кваліфікаційного активу, оскільки в цьому випадку в покупця відсутній витратний і тривалий** процес його створення.
* Більше трьох місяців.
Це означає, що проценти в цьому випадку капіталізувати не слід,** тобто вони не збільшують балансову вартість активу, а є фінансовими витратами в складі інших видатків (п/п. 138.10.5 ПКУ).
** Із 01.01.2011 р. суб’єкти малого підприємництва (а також представництва нерезидентів і неприбуткові організації, крім бюджетних) фінансові витрати взагалі не капіталізують.
Нагадаємо, що деяким платникам податку доведеться враховувати обмеження, встановлені в п. 141.2 ПКУ. Про те, як розрахувати суму процентів, яку платник податку на прибуток може віднести до складу витрат, у разі їх виплати за борговими зобов’язаннями (за кредитом, векселем, облігацією тощо) нерезиденту, у власності або управлінні якого перебуває 50 або більше відсотків статутного фонду такого платника, роз’яснено в консультації, розміщеній у ЄБПЗ (підкатегорія 102.07.16).
Також не слід забувати про особливості відносин із пов’язаними особами: якщо придбавається товар на умовах товарного кредиту в такої особи, то до витрат можна буде віднести суму процентів, але не вище ніж за звичайною процентною ставкою за кредит (п/п. 153.2.4 ПКУ).
2. Податок на додану вартість
Порядок обчислення ПДВ у разі постачань товарів на умовах товарного кредиту окремо в ПКУ не прописано. Є лише згадка про те, що операції з передачі права власності на товари, які передаються на умовах товарного кредиту, є об’єктом оподаткування*** (п. 185.1«а» ПКУ). А для процентів за товарним кредитом визначено дату податкових зобов’язань — це дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору (п. 187.3 ПКУ).
*** За умови що вони є постачанням товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У ЄБПЗ (підкатегорія 101.02) наведено таку відповідь на запитання, яким є порядок оподаткування ПДВ операцій за договорами товарного кредиту:
«Об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, у тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту (п/п. « а» п. 185.1 ст. 185 ПКУ).
Якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, які є об’єктом оподаткування згідно із ст. 185 ПКУ, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів (далі — вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому п. 188.1 ст. 188 ПКУ, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями — така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя (п. 189.7 ст. 189 ПКУ).
У разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов’язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору (п. 187.3 ст. 187 ПКУ).
Таким чином, якщо сторони укладають договори купівлі-продажу на умовах товарного кредиту, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент, то незалежно від наявності боргового інструменту та форми розрахунків за такі товари база оподаткування ПДВ у продавця таких товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з договірної вартості цих товарів, збільшеної на загальну суму процентів, визначених договором».
До речі, за чинності Закону про ПДВ податківці пропонували аналогічне обґрунтування оподаткування ПДВ (п. 4.8 Закону про ПДВ) процентів за товарним кредитом (див. п. 7 розділу V додатка до листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 у «Бухгалтеру» № 1–2’2010 на с. 29).
У редакційному коментарі ми зазначали, що п. 4.8 Закону про ПДВ жодного відношення до товарного кредиту не має, оскільки надання товарного кредиту є послугою, а проценти за ним — оплатою цієї послуги.
Досвідчені бухгалтери пам’ятають, що за часів існування Закону про ПДВ існувала дискусія щодо того, чим є проценти за товарним кредитом для цілей оподаткування ПДВ: платою за надання послуги з відстрочення платежів чи компенсацією вартості товару.
3. Товар імпортується від нерезидента на умовах товарного кредиту: нюанси
Деякі фахівці вважають, що ситуація ускладнюється, якщо продавцем є нерезидент. Вони не виключають, що проценти, які сплачуються імпортером за договором товарного кредиту нерезиденту, можуть бути витлумачені податківцями як вартість послуги, що надається нерезидентом резидентові за поступову («ритмічну») оплату вартості поставленого товару.
І тут виникає запитання про оподаткування суми процентів ПДВ і податком на доходи із джерелом походження з України.
Але, очевидно, час дискусій минув. Фахівці ДПСУ в ЄБПЗ (підкатегорія 101.02) роз’яснили таке:
«З метою обчислення ПДВ базою оподаткування імпортованого товару ( в тому числі наданого нерезидентом на умовах товарного кредиту) є договірна (контрактна) вартість такого товару, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. При цьому сплата резидентом — платником ПДВ нерезиденту відсотків за товари, надані ним на умовах товарного кредиту, не змінює базу оподаткування ПДВ. Сплачений при імпорті таких товарів ПДВ, обчислений відповідно до вимог податкового і митного законодавства, включається до складу податкового кредиту платника податку за умови виконання вимог п. 198.3 ст. 198 ПКУ».
Щодо податку на доходи нерезидентів, то проценти як вид доходу нерезидентів із джерелом походження з України перелічено в п/п. «а» п. 160.1 ПКУ. Тобто при виплаті процентів постачальнику-нерезиденту доведеться утримати податок (і перерахувати його до бюджету) за ставкою 15% від суми процентів, якщо інше не передбачено міжнародним договором із країною нерезидента (п. 160.2 ППКУ).*
* У зв’язку з цим нагадаємо, що виплата процентів на користь нерезидента може оподатковуватися за правилами договору про уникнення подвійного оподаткування, тільки якщо отримувач процентів буде їх бенефіціарним власником. Цей висновок безпосередньо випливає з положень п. 103.2 ПКУ і, наприклад, з листів ДПСУ від 31.10.2012 р. № 4513/0/61--12/12--0016 і Мінісдохізу від 01.04.2013 р. № 88/99--99--22--0318 (див. його у «Бухгалтері» № 18’2013 на с. 23).
Алла Погребняк
