Бедная Лиза *
Правовые и налоговые особенности операций финлизинга
* Героиня одноименного сентиментального романа Н. Карамзина, в честь которой был назван лизинг (но никто этого не знает).
Как известно, в настоящее время субъекту хозяйствования, желающему приобрести дорогостоящие основные средства, достаточно сложно взять кредит на приемлемых для него основаниях. Поэтому в усло-виях кредитного голода определенный интерес приобретают операции по заключению договоров финансового лизинга, поскольку эта форма взаимоотношений позволяет получить «в рассрочку» объект ОС с правом начисления на него амортизации.
Темой сегодняшней статьи являются правовые основы и налоговый учет операций финансового лизинга.
Вначале остановимся на правовых аспектах заключения рассматриваемых договоров.
1. Финлизинг: правовые основы
1.1. Правовые критерии финлизинга
Определение договоров финлизинга приводится в нескольких нормативных актах. Это Закон от 16.12.97 г. № 723/97-ВР «О финансовом лизинге» (далее — Закон о финлизинге**), ст. 806–809 Гражданского кодекса Украины***, ст. 292 Хозяйственного кодекса Украины****, НКУ, П(С)БУ 14 «Аренда». Однако договоры финлизинга определяются в них по-разному.
** Закон о финлизинге в редакции Закона от 11.12.2003 г. № 1381-IV — см. в «Бухгалтере» № 41’2007 на с. 14т–17т.
*** См. там же, с. 7т–8т.
**** См. там же, с. 13т.
Так, обратившись к ч. 2 ст. 1 Закона о финлизинге, мы увидим, что по такому договору лизингодатель обязуется приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) согласно установленным лизингополучателем спецификациям и условиям и передать ее в пользование последнему на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи).
Таким образом, чтобы называться финансовым лизингом, в отношениях должны принимать участие три лица: лизингодатель, продавец вещи и лизингополучатель. Короче говоря, с позиции Закона о финлизинге лизингодателю необходимо передавать в пользование объекты, предварительно приобретенные с конкретной целью (для передачи лизингополучателю).
Однако на практике операции финлизинга осуществляются и при участии двух сторон, причем продавцом и лизингополучателем может быть одно лицо, что позволяет привлечь финансирование. В постановлении ВХСУ от 05.04.2012 г. по делу № 48/411 говорилось, что предписания ст. 2 Закона о финлизинге и ст. 806 ГК не устанавливают ограниченный перечень продавцов, у которых лизингодатель может приобрести имущество, подлежащее передаче в лизинг.
Кстати, в ст. 806 ГК, на которую ссылается ВХСУ, встречаются упоминания о прямом и косвенном лизинге (причем использованное в ГК понятие косвенного лизинга совпадает с финансовым лизингом из Закона о финлизинге), которые определяются следующим образом:
— прямой лизинг — договор, предусматривающий передачу имущества, приобретенного лизингодателем без предварительной договоренности с лизингополучателем;
— косвенный лизинг — договор, в соответствии с которым лизингодатель передает лизингополучателю имущество, специально приобретенное им у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями.
Однако помимо юридического понятия финлизинга существует и его налоговое определение, основные параметры которого приведены в п/п. 14.1.97«б» НКУ:
«финансовый лизинг (аренда) — хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом и предусматривающая передачу арендатору имущества, которое является основным средством согласно настоящему Кодексу и приобретено или изготовлено арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга».
Как видим, под общее определение финансового лизинга из п/п. 14.1.97«б» НКУ попадают и прямой, и косвенный лизинг.
1.2. Основные положения договора финлизинга
Предмет лизинга
Законодательством по-разному регламентируется состав объектов, которые могут и не могут быть предметом финлизинга.
Так, согласно ч. 1 ст. 3 Закона о финлизинге и ч. 1 ст. 807 ГК предметом договора лизинга могут быть основные фонды.*
* В связи с тем что общее определение основных фондов законодательство не содержит, а с 01.04.2011 г. исчезло и налоговое определение этого термина, в дальнейшем мы будем оперировать термином «основные средства» (п/п. 14.1.97 НКУ).
Не могут быть предметом договора лизинга земельные участки и другие природные объекты, единые имущественные комплексы предприятий и их обособленные подразделения (филиалы, цеха, участки) (ч. 2 ст. 3 Закона о финлизинге). Примерно такие же требования выдвигает и ч. 2 ст. 807 ГК.
Субъекты лизинга
Субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель, продавец (поставщик), другие физические и юридические лица.
Обращаем внимание на то, что ни ГК, ни ХК не ограничивают круг субъектов финлизинга, однако ст. 4 Закона о финлизинге разрешает выступать в качестве лизингодателей только юрлицам. И это не единственное ограничение для лизингодателя. Дело в том, что в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 4 Закона от 12.07.2001 г. № 2664-III «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» финансовый лизинг отнесен к финуслугам и выступать по ним может только юридическое лицо. Как следствие такая услуга попадает под надзор Нацкомфинуслуг (ранее —Госфинуслуг).**
** Госфинуслуг в своем письме от 09.07.2004 г. № 703/11-3/1 (см. «Бухгалтер» № 5’2009, с. 28т) разъяснил, что любое юрлицо вправе заниматься финлизингом.
Положение о предоставлении услуг по финансовому лизингу юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное распоряжением Госфинуслуг от 22.01.2004 г. № 21, выдвигает ряд организационных условий и ограничений для лизингодателя (в том числе условие о постановке на учет в Госфинуслуг/Нацкомфинуслуг). Кроме того, лизингодатели должны представлять в Госфинуслуг квартальную отчетность.*** Поэтому, прежде чем заняться предоставлением услуг финлизинга, лизингодателям необходимо ознакомиться со специальными требованиями законодательства.
*** См. письмо Госфинуслуг от 09.07.2004 г. № 702/11-3/1 в «Бухгалтере» № 32’2004 на с. 25).
Существенные условия договора лизинга
К существенным условиям договора ч. 2 ст. 6 Закона о финлизинге относит следующие: предмет лизинга; срок, на который лизингополучателю предоставляется право пользования предметом лизинга (срок лизинга); размер лизинговых платежей; другие условия, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие.
Что касается срока лизинга, то он должен определяться с учетом ч. 2 ст. 1 Закона о финлизинге, то есть составлять не менее одного года.
Статьей 16 Закона о финлизинге установлено, что уплата лизинговых платежей производится в порядке, установленном договором, а сами лизинговые платежи могут включать: сумму, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга; платеж в качестве вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество; компенсацию процентов по кредиту; другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с исполнением договора лизинга. Такими расходами, отмечается в «Вестнике налоговой службы Украины» № 13/2012 (с. 19), в частности, могут быть расходы на: транспортировку, монтаж, установку предмета лизинга; таможенное оформление; регистрацию предмета лизинга; получение лизингодателем гарантий и поручительств третьих лиц; возмещение страховых платежей в случае, если страхование предмета лизинга по договору возложено на лизингодателя; налог с владельцев транспортных средств, уплачиваемый лизингодателем за собственные транспортные средства, переданные в лизинг; плату за услуги аудита (анализ финансового состояния лизингополучателя).
Право собственности
Частью 2 ст. 8 Закона о финлизинге установлено следующее:
«Если стороны договора лизинга заключили договор купли-продажи предмета лизинга, то право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю в случае и с момента уплаты им определенной договором цены, если договором не предусмотрено иное».
Это означает, что заключение договора купли-продажи — лишь один из возможных вариантов окончания договора финлизинга.
Возникает вопрос: обязаны ли субъекты хозяйствования, являющиеся сторонами договора финлизинга, заключать отдельный договор купли-продажи?
Думаем, что делать это не обязательно. Условие о переходе права собственности можно включить непосредственно в текст договора о финлизинге. Кстати, налоговики в свое время соглашались с тем, что заключение дополнительного договора купли-продажи объекта финлизинга в случае, если условие перехода права собственности на этот объект предусмотрено договором финлизинга, не является обязательным (письмо ГНАУ от 12.11.2004 г. № 512/2/15-1114).
2. Налоговые критерии финлизинга
Выше мы уже приводили определение термина «финансовый лизинг (аренда)», содержащееся в п/п. 14.1.97«б» НКУ. В нем же установлены и налоговые критерии, по которым заключенные договоры могут быть отнесены к финлизингу в налоговом учете*. Проанализируем их.
* Следует отметить, что большинство из них совпадает с критериями, приведенными в Законе О Прибыли.
Итак, в налоговом учете для отнесения договора к финлизингу должно соблюдаться одно из следующих условий.
Условие 1. Объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не меньше 75% его первоначальной стоимости, а арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора по цене, указанной в таком договоре.
В соответствии с п/п. 14.1.97«б» НКУ под термином «срок финансового лизинга»»
«следует понимать предусмотренный лизинговым договором срок, который начинается с даты передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества, либо права на получение любых выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, либо любых других прав, которые следуют из прав на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю (арендатору) и заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора».
Специалисты по налогообложению отмечают, что это условие сформулировано неудачно: ведь на момент заключения договора финлизинга точно неясно, когда самортизируются 75%. Как известно, амортизация может начисляться разными методами, ее начисление приостанавливаться, а срок амортизации — ежегодно пересматриваться и т. д. В такой ситуации лизингополучателю целесообразно сделать расчет, доказывающий преодоление 75%-ного рубежа, а сам расчет можно сделать приложением к договору.
Таким образом, для расчета 75%-ного предела следует ориентироваться не на фактическую, а на ожидаемую амортизацию.
Условие 2. Балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25% первоначальной стоимости такого объекта лизинга, действующей на начало лизингового договора.
Здесь тоже можно сделать замечание по поводу того, что на момент заключения договора балансовая стоимость объекта лизинга неизвестна, поскольку срок амортизации, ликвидационная стоимость, метод амортизации являются оценочными категориями, которые могут пересматриваться. Они в принципе не могут быть известны на момент заключения договора. Так что и здесь не обойтись без расчета, в котором будет зафиксирована только ожидаемая балансовая (остаточная) стоимость на момент окончания его действия.
Условие 3. Сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга. Обращаем внимание на то, что речь идет об общей сумме лизингового платежа, которая включает в себя как проценты, так и возмещение компенсации объекта лизинга, а также прочие расходы.
Условие 4. Имущество, которое передается в финлизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.
И последнее. Финлизинговые налоговые правила не во всех случаях подлежат обязательному применению.
В последнем абзаце п/п. 14.1.97«б» НКУ предусмотрена возможность изменить «финлизинговый» статус лизингового договора. То есть если стороны не хотят иметь дело с налоговыми последствиями финлизинга, то в договоре нужно просто указать, что это договор оперативного лизинга. Это позволяет переквалифицировать операцию в оперативный лизинг и использовать правила обычной аренды (то есть имущество будет амортизироваться арендодателем и т. п.). Вариант — весьма интересный, особенно для тех, кто любит приключения и нестандартные задачи.
3. Налоговый учет
операций финлизинга
3.1. Передача объекта финлизинга
Операция передачи объекта финлизинга лизингодателем лизингополучателю приравнивается к операции поставки товаров (п/п. 14.1.191«а» НКУ). Таким образом, в налоговом учете лизингодателя отражается операция продажи, а лизингополучателя — приобретение. Поэтому имеем следующие налоговые последствия, которые, кстати, подтверждены в письме ГНСУ от 11.02.2013 г. № 96/2/22-3210 (см. с. 12–13 настоящего выпуска).
3.1.1. У лизингодателя
Налог на прибыль
В соответствии с п. 153.7 НКУ передача имущества в финлизинг для целей налогообложения приравнивается к продаже в момент такой передачи.*
* Тот факт, что по договору финлизинга передача права собственности может сразу не предусматриваться, значения не имеет.
Какимии будут налоговые последствия для лизингодателя?
Как правило, специалисты видят два возможных варианта последствий.
Первый вариант состоит в том, что объект (предмет) финлизинга может быть квалифицирован в учете в качестве товара (п/п. 14.1.244 НКУ), например, когда лизингодатель специально приобретает (сооружает) объект лизинга для лизингополучателя. В этом случае при передаче объекта финлизинга в силу специального правила, установленного п. 153.7 НКУ, лизингодатель увеличивает доходы.
В этот самый момент согласно п. 138.4 НКУ лизингодатель имеет полное право включить в состав расходов себестоимость реализованных товаров (объекта лизинга).
По второму варианту объект лизинга для лизингодателя является объектом основных средств. При этом согласно п. 153.7 НКУ лизингодатель приравнивает к нулю балансовую стоимость объекта ОС в соответствии с правилами, определенными ст. 146 НКУ для их продажи.
В п/п. 146.17.1 НКУ говорится о том, что для целей «прибыльного» раздела передача ОС в финансовый лизинг (аренду) приравнивается к продаже или другому отчуждению ОС. Это означает, что при передаче в финлизинг объекта ОС должны заработать правила, установленные в п. 146.13 НКУ.
Если доход от продажи (то есть договорная стоимость объекта финлизинга) превышает балансовую стоимость на момент передачи, то разница включается в доходы. Когда же балансовая стоимость превышает доход, то разница попадает в затраты.
Напомним также о п. 146.14 НКУ. По его правилам доход от продажи объекта ОС определяют в соответствии с договором, но не ниже обычной цены такого объекта.
Отдельно стоит обратить внимание на то, что налоговый орган имеет право на проведение внеплановой проверки для определения уровня обычной цены в случае, если стоимость объекта финлизинга, который впервые или повторно вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме, которая меньше стоимости расходов на его приобретение или сооружение (п. 153.7 НКУ).
НДС
В соответствии с п/п. 185.1«а» НКУ операции по передаче объекта финлизинга в пользование лизингополучателю являются объектом обложения НДС. Датой возникновения налоговых обязательств лизингодателя является дата фактической передачи объекта финлизинга в пользование лизингополучателю (п. 187.6 НКУ).
Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта лизинга (п. 188.1 НКУ).
Обращаем внимание на то, что в некоторых случаях (во время повторной поставки товаров, возвращенных лизингополучателем) база обложения НДС определяется иначе (п. 189.5 НКУ):
— в случае поставки товаров по договорам финлизинга, которые были возвращены лизингополучателем — не плательщиком НДС в связи с неисполнением условий такого договора, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров;
— в случае поставки* возвращенных лизингополучателем — не плательщиком НДС в связи с неисполнением условий договора финлизинга бывших в употреблении товаров базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров. В этих случаях цена продажи определяется согласно п. 188.1 НКУ, а цена приобретения определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, которые не уплачены за такой объект лизинга на дату такого возвращения (п. 189.5 НКУ).
* Причем поставка не зависит от вида договора, по которому она производится.
Что касается бывших в употреблении товаров, то под ними понимаются товары, которые были в пользовании не менее года, а также транспортные средства, не подпадающие под определение нового транспортного средства (п. 189.3 НКУ). Нюансы формирования базы налогообложения у лизингодателя в случае повторной поставки бывшего в употреблении объекта финлизинга и возвращенного лизингополучателем — не плательщиком НДС вследствие неисполнения обязательств по договору финлизинга рассмотрены в письме ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4182/7/15-3417-26. В нем ГНСУ обращает внимание на то, что применение правил по определению базы обложения НДС, установленных п. 189.5 НКУ, касается только случая, когда объект возвращается в связи с неисполнением условий договора финлизинга.
(Окончание следует.)
Алла Погребняк
