Бідна Ліза *
Правові та податкові особливості операцій фінлізингу
* Героїня однойменного сентиментального роману М. Карамзіна, на честь якої було названо лізинг (але ніхто цього не знає).
Як відомо, у цей час суб’єкту господарювання, який бажає придбати дорогі основні засоби, досить складно взяти кредит на прийнятних для нього підставах. Тому в умовах кредитного голоду певний інтерес викликають операції щодо укладання договорів фінансового лізингу, оскільки ця форма відносин дозволяє отримати «на виплату» об’єкт ОЗ із правом нарахування на нього амортизації.
Темою сьогоднішньої статті є правові засади і податковий облік операцій фінансового лізингу.
Спочатку зупинимося на правових аспектах укладання розглядуваних договорів.
1. Фінлізинг: правові засади
1.1. Правові критерії фінлізингу
Визначення договорів фінлізингу наводиться в кількох нормативних актах. Це Закон від 16.12.97 р. № 723/ 97-ВР «Про фінансовий лізинг» (далі — Закон про фінлізинг**), ст. 806–809 Цивільного кодексу України***, ст. 292 Господарського кодексу України****, ПКУ, П(С)БО 14 «Оренда». Однак договори фінлізингу визначаються у них по-різному.
** Закон про фінлізинг у редакції Закону від 11.12.2003 р. № 1381-IV — див. у «Бухгалтері» № 41’2007 на с. 14т–17т.
*** Див. там же, с. 7т–8т.
**** Див. там же, с. 13т.
Приміром, звернувшись до ч. 2 ст. 1 Закону про фінлізинг, ми побачимо, що за таким договором лізингодавець зобов’язується придбати у власність річ у продавця (постачальника) згідно з установленими лізингоотримувачем специфікаціями й умовами та передати її в користування останньому на певний строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі).
Таким чином, щоб називатися фінансовим лізингом, у відносинах мають брати участь три особи: лізингодавець, продавець речі та лізингоотримувач. Коротко кажучи, з позиції Закону про фінлізинг лізингодавцеві необхідно передавати у користування об’єкти, попередньо придбані з конкретною метою (для передачі лізингоотримувачу).
Однак на практиці операції фінлізингу здійснюються й за участі двох сторін, причому продавцем і лізингоотримувачем може бути одна особа, що дозволяє залучити фінансування. У постанові ВГСУ від 05.04.2012 р. у справі № 48/411 йшлося, що приписи ст. 2 Закону про фінлізинг і ст. 806 ЦК не встановлюють обмежений перелік продавців, у яких лізингодавець може придбати майно, що підлягає передачі в лізинг.
До речі, у ст. 806 ЦК, на яку посилається ВГСУ, трапляються згадування про прямий і непрямий лізинг (причому використане в ЦК поняття непрямого лізингу збігається з фінансовим лізингом із Закону про фінлізинг), які визначаються таким чином:
— прямий лізинг — договір, що передбачає передачу майна, придбаного лізингодавцем без попередньої домовленості з лізингоотримувачем;
— непрямий лізинг — договір, відповідно до якого лізингодавець передає лізингодавцю майно, спеціально придбане ним у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоотримувачем специфікацій та умов.
Однак крім юридичного поняття фінлізингу існує і його податкове визначення, основні параметри якого наведено в п/п. 14.1.97«б» ПКУ:
«фінансовий лізинг (оренда) — господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з цим Кодексом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом користування та володіння об’єктом лізингу».
Як бачимо, під загальне визначення фінансового лізингу з п/п. 14.1.97«б» ПКУ потрапляють і прямий, і непрямий лізинг.
1.2. Основні положення договору фінлізингу
Предмет лізингу
Законодавством по-різному регламентується склад об’єктів, які можуть і не можуть бути предметом фінлізингу.
Наприклад, згідно з ч. 1 ст. 3 Закону про фінлізинг і ч. 1 ст. 807 ЦК предметом договору лізингу можуть бути основні фонди.*
* У зв’язку з тим що загального визначення основних фондів законодавство не містить, а з 01.04.2011 р. зникло й податкове визначення цього терміна, надалі ми будемо оперувати терміном «основні засоби» (п/п. 14.1.97 ПКУ).
Не можуть бути предметом договору лізингу земельні ділянки та інші природні об’єкти, єдині майнові комплекси підприємств та їх відокремлені підрозділи (філії, цехи, ділянки) (ч. 2 ст. 3 Закону про фінлізинг). Приблизно такі самі вимоги висуває й ч. 2 ст. 807 ЦК.
Суб’єкти лізингу
Суб’єктами лізингу є лізингодавець, лізингоотримувач, продавець (постачальник), інші фізичні та юридичні особи.
Звертаємо увагу на те, що ані ЦК, ані ГК не обме-жують коло суб’єктів фінлізингу, однак ст. 4 Закону про фінлізинг дозволяє виступати лізингодавцями тільки юрособам. І це не єдине обмеження для лізингодавця. Справа в тому, що відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону від 12.07.2001 р. № 2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» фінансовий лізинг віднесено до фінпослуг і виступати щодо них може тільки юридична особа. Як наслідок така послуга потрапляє під нагляд Нацкомфінпослуг (раніше — Держфінпослуг).**
** Держфінпослуг у своєму листі від 09.07.2004 р. № 703/11-3/1 (див. «Бухгалтер» № 5’2009, с. 28т) роз’яснив, що будь-яка юрособа має право займатися фінлізингом.
Положення про надання послуг з фінансового лізингу юридичними особами — суб’єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 22.01.2004 р. № 21, висуває ряд організаційних умов і обмежень для лізингодавця (у тому числі умову про постановку на облік у Держфінпослуг/Нацкомфінпослуг). Крім того, лізингодавці повинні подавати до Держфінпослуг квартальну звітність.*** Тому, перш ніж зайнятися наданням послуг фінлізингу, лізингодавцям необхідно ознайомитися зі спеціальними вимогами законодавства.
*** Див. лист Держфінпослуг від 09.07.2004 р. № 702/11-3/1 у «Бухгалтері» № 32’2004 на с. 25).
Суттєві умови договору лізингу
До суттєвих умов договору ч. 2 ст. 6 Закону про фінлізинг відносить такі: предмет лізингу; строк, на який лізингоотримувачу надається право кори-стування предметом лізингу (строк лізингу); розмір лізингових платежів; інші умови, щодо яких за заявою хоча б однією зі сторін має бути досягнута згода.
Що стосується строку лізингу, то він повинен визначатися з урахуванням ч. 2 ст. 1 Закону про фінлізинг, тобто становити не менше одного року.
Статтею 16 Закону про фінлізинг установлено, що сплата лізингових платежів проводиться у порядку, встановленому договором, а самі лізингові платежі можуть включати: суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу; платіж як винагороду лізингодавцю за отримане в лізинг майно; компенсацію процентів за кредитом; інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов’язані з виконанням договору лізингу. Такими витратами, зазначається у «Віснику податкової служби України» № 13/2012 (с. 19), зокрема, можуть бути витрати на: транспортування, монтаж, установку предмета лізингу; митне оформлення; реєстрацію предмета лізингу; отримання лізингодавцем гарантій і поруки третіх осіб; відшкодування страхових платежів у випадку, якщо страхування предмета лізингу за договором покладено на лізингодавця; податок із власників транспортних засобів, що сплачується лізингодавцем за власні транспортні засоби, передані в лізинг; плату за послуги аудиту (аналіз фінансового стану лізингоотримувача).
Право власності
Частиною 2 ст. 8 Закону про фінлізинг установлено таке:
«Якщо сторони договору лізингу уклали договір купівлі-продажу предмета лізингу, то право власності на предмет лізингу переходить до лізингоодержувача в разі та з моменту сплати ним визначеної договором ціни, якщо договором не передбачене інше».
Це означає, що укладання договору купівлі-продажу — лише один із можливих варіантів закінчення договору фінлізингу.
Виникає запитання: чи зобов’язані суб’єкти господарювання, які є сторонами договору фінлізингу, укладати окремий договір купівлі-продажу?
Вважаємо, що робити це не обов’язково. Умову про перехід права власності можна включити безпосередньо до тексту договору про фінлізинг. До речі, податківці свого часу погоджувалися з тим, що укладання додаткового договору купівлі-продажу об’єкта фінлізингу у разі, якщо умова переходу права власності на цей об’єкт передбачена договором фінлізингу, не є обов’язковим (лист ДПАУ від 12.11.2004 р. № 512/2/15-1114).
2. Податкові критерії фінлізингу
Вище ми вже наводили визначення терміна «фінансовий лізинг (оренда)», що міститься у п/п. 14.1.97«б» ПКУ. У ньому ж установлено й податкові критерії, за якими укладені договори можуть бути віднесені до фінлізингу в податковому обліку*. Проаналізуємо їх.
* Слід зазначити, що більшість із них збігається із критеріями, наведеними в Законі Про Прибуток.
Отже, у податковому обліку для віднесення договору до фінлізингу має дотримуватися одна з таких умов.
Умова 1. Об’єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75% його первісної вартості, а орендар зобов’язаний придбати об’єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору за ціною, зазначеною в такому договорі.
Відповідно до п/п. 14.1.97«б» ПКУ під терміном «строк фінансового лізингу»
«слід розуміти передбачений лізинговим договором строк , який розпочинається з дати передання ризиків, пов’язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов’язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору».
Фахівці з оподаткування зазначають, що цю умову сформульовано невдало: адже на момент укладання договору фінлізингу точно незрозуміло, коли замортизуються 75%. Як відомо, амортизація може нараховуватися різними методами, її нарахування припинятися, а строк амортизації — щорічно переглядатися тощо. У такій ситуації лізингоотримувачу доцільно зробити розрахунок, що доводить подолання 75%-вого рубежу, а сам розрахунок можна зробити додатком до договору.
Таким чином, для розрахунку 75%-вої межі слід орієнтуватися не на фактичну, а на очікувану амортизацію.
Умова 2. Балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більше 25% первісної вартості такого об’єкта лізингу, що діє на початок лізингового договору.
Тут теж можна зробити зауваження стосовно того, що на момент укладання договору балансова вартість об’єкта лізингу невідома, оскільки строк амортизації, ліквідаційна вартість, метод амортизації є оціночними категоріями, які можуть переглядатися. Вони загалом не можуть бути відомі на момент укладання договору. Тому й тут не обійтися без розрахунку, у якому буде зафіксована тільки очікувана балансова (залишкова) вартість на момент закінчення його дії.
Умова 3. Сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об’єкта лізингу. Звертаємо увагу на те, що мова йде про загальну суму лізингового платежу, яка містить у собі як проценти, так і відшкодування компенсації об’єкта лізингу, а також інші витрати.
Умова 4. Майно, яке передається у фінлізинг, виготовлене на замовлення лізингоотримувача (орендаря) і після закінчення дії лізингового договору не може бути використане іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних і якісних характеристик.
Й останнє. Фінлізингові податкові правила не у всіх випадках підлягають обов’язковому застосуванню.
В останньому абзаці п/п. 14.1.97«б» ПКУ передбачено можливість змінити «фінлізинговий» статус лізингового договору. Тобто якщо сторони не хочуть мати справу з податковими наслідками фінлізингу, то в договорі потрібно просто зазначити, що це договір оперативного лізингу. Це дозволяє перекваліфікувати операцію в оперативний лізинг і використовувати правила звичайної оренди (тобто майно буде амортизуватися орендодавцем тощо). Варіант — досить цікавий, особливо для тих, хто любить пригоди і нестандартні завдання.
3. Податковий облік
операцій фінлізингу
3.1. Передача об’єкта фінлізингу
Операція передачі об’єкта фінлізингу лізингодавцем лізингоотримувачу прирівнюється до операції постачання товарів (п/п. 14.1.191«а» ПКУ). Таким чином, у податковому обліку лізингодавця відображається операція продажу, а лізингоотримувача — придбання. Тому маємо такі податкові наслідки, які, до речі, підтверджено в листі ДПСУ від 11.02.2013 р. № 96/2/22-3210 (див. с. 12–13 цього випуску).
3.1.1. У лізингодавця
Податок на прибуток
Відповідно до п. 153.7 ПКУ передача майна у фінлізинг для цілей оподаткування прирівнюється до продажу в момент такої передачі.*
* Той факт, що за договором фінлізингу передача права власності може одразу не передбачатися, значення не має.
Якими будуть податкові наслідки для лізингодавця?
Як правило, фахівці бачать два можливих варіанти наслідків.
Перший варіант полягає в тому, що об’єкт (предмет) фінлізингу може бути кваліфікований в обліку як товар (п/п. 14.1.244 ПКУ), наприклад, коли лізингодавець спеціально придбаває (споруджує) об’єкт лізингу для лізингоотримувача. У цьому випадку у разі передачі об’єкта фінлізингу через спеціальне правило, встановлене п. 153.7 ПКУ, лізингодавець збільшує доходи.
У цей самий момент згідно з п. 138.4 ПКУ лізингодавець має повне право включити до складу витрат собівартість реалізованих товарів (об’єкта лізингу).
За другим варіантом об’єкт лізингу для лізингодавця є об’єктом основних засобів. При цьому згідно з п. 153.7 ПКУ лізингодавець прирівнює до нуля балансову вартість об’єкта ОЗ відповідно до правил, визначених ст. 146 ПКУ для їх продажу.
У п/п. 146.17.1 ПКУ йдеться про те, що для цілей «прибуткового» розділу передача ОЗ у фінансовий лізинг (оренду) прирівнюється до продажу або іншого відчуження ОЗ. Це означає, що при передачі у фінлізинг об’єкта ОЗ повинні почати працювати правила, встановлені в п. 146.13 ПКУ.
Якщо дохід від продажу (тобто договірна вартість об’єкта фінлізингу) перевищує балансову вартість на момент передачі, то різниця включається до доходів. Коли ж балансова вартість перевищує дохід, то різниця потрапляє до витрат.
Нагадаємо також про п. 146.14 ПКУ. За його правилами дохід від продажу об’єкта ОЗ визначають відповідно до договору, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта.
Окремо слід звернути увагу на те, що податковий орган має право на проведення позапланової перевірки для визначення рівня звичайної ціни у випадку, якщо вартість об’єкта фінлізингу, який уперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, яка менша за вартість витрат на його придбання або спорудження (п. 153.7 ПКУ).
ПДВ
Відповідно до п/п. 185.1«а» ПКУ операції з передачі об’єкта фінлізингу в користування лізингоотримувачу є об’єктом оподаткування ПДВ. Датою виникнення податкових зобов’язань лізингодавця є дата фактичної передачі об’єкта фінлізингу у користування лізингоотримувачу (п. 187.6 ПКУ).
Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижча за ціну придбання об’єкта лізингу (п. 188.1 ПКУ).
Звертаємо увагу на те, що в деяких випадках (під час повторного постачання товарів, повернутих лізингоотримувачем) база оподаткування ПДВ визначається інакше (п. 189.5 ПКУ):
— у разі постачання товарів за договорами фінлізингу, які були повернуті лізингоотримувачем — не платником ПДВ у зв’язку з невиконанням умов такого договору, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів;
— у разі постачання* повернутих лізингоотримувачем — не платником ПДВ у зв’язку з невиконанням умов договору фінлізингу товарів, які були у вжитку, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів. У цих випадках ціна продажу визначається згідно з п. 188.1 ПКУ, а ціна придбання визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінлізингу, які не сплачені за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення (п. 189.5 ПКУ).
* Причому постачання не залежить від виду договору, за яким воно проводиться.
Що стосується товарів, які були у вжитку, то під ними розуміють товари, що були в користуванні не менше року, а також транспортні засоби, що не підпадають під визначення нового транспортного засобу (п. 189.3 ПКУ). Нюанси формування бази оподаткування в лізингодавця у разі повторного постачання об’єкта фінлізингу, який був у вжитку, повернутого лізингоотримувачем — не платником ПДВ унаслідок невиконання зобов’язань за договором фінлізингу розглянуті в листі ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4182/7/15-3417-26. У ньому ДПСУ звертає увагу на те, що застосування правил із визначення бази оподаткування ПДВ, установлених п. 189.5 ПКУ, стосується тільки випадку, коли об’єкт повертається у зв’язку з невиконанням умов договору фінлізингу.
(Далі буде.)
Алла Погребняк
