Бедная Лиза
Правовые и налоговые особенности операций финлизинга
(Окончание. Начало — см. в «Бухгалтере» № 10’2013 на с. 41–45.)
3.1.2. У лизингополучателя*
* Этот подпункт относится к пункту 3.1 «Передача объекта финлизинга» раздела 3 «Налоговый учет операций финлизинга».
Налог на прибыль
Лизингополучатель включает стоимость объекта финлизинга (без учета процентов, начисленных или таких, которые будут начислены, в соответствии с договором) в состав основных средств с целью амортизации по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача (п. 153.7 НКУ).
Итак, если в налоговых целях для лизингодателя передача объекта финлизинга — это продажа, то получение такого объекта для лизингополучателя — это приобретение.
В этой связи обращаем внимание на п/п. 146.17.2 НКУ, из которого следует, что к приобретению приравниваются операции получения основных средств в финансовый лизинг (аренду) с дальнейшим их включением в соответствующие группы, если приобретенные таким образом ОС соответствуют требованиям, определенным в разделе I НКУ.
О каких же требованиях к ОС идет речь в терминологическом разделе I НКУ?
Если обратиться к п/п. 14.1.138 НКУ, в котором приведено понятие «основные средства», то становится понятным, что это материальные активы, предназначенные для использования в хоздеятельности, стоимость которых превышает 2500 грн и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. А ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) таких матактивов с даты ввода в эксплуатацию должен превышать один год (или операционный цикл, если он больше года). Если объект финлизинга соответствует требованиям, определенным в п/п. 14.1.138 НКУ, то согласно п. 146.2 НКУ лизингополучатель начинает начислять амортизацию объекта в течение срока полезного использования, устанавливаемого им с учетом минимальных сроков, оговоренных п. 145.1 НКУ, с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию. Начисленные суммы включаются в расходы в зависимости от направления использования объекта.
Расходы на страхование
В соответствии с п/п. 140.1.6 НКУ при определении объекта налогообложения учитываются любые расходы на страхование объекта финансового лизинга. В «Бухгалтере» № 5’2011 на с. 39 мы обращали внимание на то, что в НКУ расширены права плательщиков налога путем предоставления возможности включения в затраты без каких-либо ограничений расходов по страхованию финансового и оперативного лизинга при условии, что это предусмотрено договором.
Как известно, в большинстве случаев страхование является неотъемлемым условием передачи объекта в финансовый лизинг. Обязанность застраховать объект лизинга лизингополучателем предусмотрена ч. 2 ст. 13 Закона о финлизинге (если иное не установлено договором), тем более что к нему переходят все риски случайного уничтожения или случайного повреждения объекта лизинга.
Так что при таком развитии событий лизингополучатель, осуществляющий расходы на страхование объекта финлизинга, имеет право отразить их сумму в составе своих затрат в периоде, в котором они были осуществлены (п. 138.5 НКУ).
НДС
Выше мы уже выяснили, что для лизингодателя операция по передаче объекта финлизинга является объектом обложения НДС. Согласно п. 198.2 НКУ датой возникновения права арендатора (лизингополучателя) на увеличение налогового кредита для операций финансовой аренды (лизинга) является дата фактического получения объекта финлизинга арендатором. Кстати, именно в этот момент у лизингодателя возникают налоговые обязательства (п. 187.6 НКУ), поэтому он обязан выписать налоговую накладную.
Напомним, что согласно п/п. 196.1.3 НКУ предоставление услуг по страхованию не является объектом обложения НДС, поэтому налогового кредита по НДС у лизингополучателя, естественно, не будет.
3.2. Лизинговые платежи
3.2.1. У лизингодателя
Налог на прибыль
В разделе, посвященном правовым основам финлизинга, отмечалось, что лизинговые платежи могут иметь несколько составляющих. Однако практика лизинговых отношений показывает, что в большинстве случаев стороны выделяют две составляющие платежа: первая — компенсация стоимости объекта финлизинга и вторая — проценты или комиссии, начисленные на стоимость объекта финлизинга. Каждая из составляющих имеет свои налоговые особенности, о чем наглядно свидетельствует п. 153.7 НКУ. В нем установлено, что лизингодатель увеличивает доходы на ту часть лизингового платежа, которая равна сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финлизинга (без учета части лизингового платежа, представляющего компенсацию стоимости объекта финлизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. Вторая составляющая лизингового платежа в составе прочих доходов (п/п. 135.5.2 НКУ) включается в доходы по дате начисления таких доходов, установленной в соответствии с условиями заключенного договора (п. 137.11 НКУ).
Что касается первой составляющей лизингового платежа, то в налоговом учете сторон договора она не отражается, поскольку, как уже отмечалось в разделе, посвященном передаче объекта финлизинга, при передаче лизингодатель уже увеличил доходы на стоимость объекта лизинга.
НДС
Подпунктом 196.1.2 НКУ установлено, что операции по начислению и уплате процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа по договору финлизинга не являются объектом обложения НДС.
ГНАУ в п. 1 письма от 29.04.2011 г. № 12261/7/16-1517-26 (далее — письмо № 12261) разъяснила, что вышеуказанные операции в соответствии с п/п. 196.1.2 НКУ не являются объектом обложения НДС независимо от того, в какой валюте (национальной или иностранной) оценен объект финлизинга.
Кроме того, ГНАУ обратила внимание на то, что норма п/п. 196.1.2 НКУ по сравнению с аналогичной нормой Закона об НДС, а именно п/п. 3.2.2, осталась неизменной, за исключением того, что в п/п. 196.1.2 НКУ отсутствует ограничение относительно размера процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финлизинга. Напомним, что согласно п/п. 3.2.2 Закона об НДС такие проценты или комиссии не включались в объект налогообложения только в сумме, не превышающей двойную учетную ставку НБУ, установленную на день начисления таких процентов (комиссий), за соответствующий промежуток времени, рассчитанной от стоимости объекта лизинга.
Справедливости ради нельзя не упомянуть и о позиции ГНСУ, изложенной в письме от 16.11.2011 г. № 2874/5/15-3416. В нем налоговики утверждают, что базой обложения НДС по предоставленным услугам финлизинга является вся сумма лизингового платежа без учета процентов по кредиту и суммы, возмещающей часть стоимости предмета лизинга.
Как видим, ГНСУ исключает из лизингового платежа только стоимость процентов по кредиту (относительно суммы, возмещающей часть стоимости предмета лизинга, никто не спорит — она попала под обложение НДС уже в момент передачи такого предмета). Может быть, путаница в мозгах налоговиков происходит из-за того, что для определения процентов как составляющей лизингового платежа они пользуются (думаем, что преднамеренно) ч. 2 ст. 16 Закона о финлизинге?
Напомним, что в соответствии с указанной нормой лизинговые платежи могут включать: сумму, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга; платеж в качестве вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество; компенсацию процентов по кредиту; другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с исполнением договора лизинга.
Однако проценты по кредиту и проценты (или комиссии) в составе лизингового платежа — разные по сути.
В соответствии с п/п. 14.1.206 НКУ
«проценты — доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества».
В проценты, в частности, включаются платеж за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит; платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, которая предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга).
Таким образом, с позиции НКУ проценты (или комиссии)* в составе лизингового платежа — это фактически вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество как составляющая лизингового платежа, определенная в ч. 2 ст. 16 Закона о финлизинге.
* На практике комиссией частенько называют платеж в качестве вознаграждения лизингодателю за получение в лизинг имущества.
Кстати, и в период действия Закона об НДС позиция налоговиков в этом вопросе не была однозначной: то они считали, что к процентам и комиссиям в Законе О Прибыли и Законе об НДС относятся только проценты по кредиту лизингодателя, то отказывались от этого (см. письмо ГНАУ от 06.02.2009 г. № 982/6/16-1515-26, № 2288/7/16-1517-26 в «Бухгалтере» № 10’2010 на с. 10т–11т).
Но тогда свои колебания налоговики еще могли как-то оправдать, поскольку в проценты из п. 1.10 Закона О Прибыли платеж за пользование имуществом лизингодателя не попадал. Сейчас же в п/п. 14.1.206«г» НКУ указано, что такой платеж относится к процентам, и поэтому он согласно п/п. 196.1.2 НКУ попадает под освобождение от НДС.
3.2.2. У лизингополучателя
Налог на прибыль
В п. 153.7 НКУ сказано, что не только лизингодатель при начислении лизинговых платежей увеличивает доходы, но и лизингополучатель формирует затраты на такую часть лизингового платежа, которая равна сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финлизинга (без учета части лизингового платежа, которая является компенсацией стоимости объекта финлизинга) по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.
Обращаем внимание на то, что на основании п/п. 138.10.5 НКУ расходы на начисление процентов по договору финлизинга считаются финансовыми расходами и квалифицируются как прочие расходы.
По операциям финлизинга со связанными лицами расходы плательщика налога определяются в соответствии со ставками, определенными в договоре, но не выше обычной процентной ставки на дату заключения соответствующего договора (п/п. 153.2.4 НКУ).
НДС
Ситуация с налоговым кредитом лизингополучателя определяется особенностями учета у лизингодателя. Выше мы уже пришли к выводу, что составляющая лизингового платежа в виде процентов или комиссий не является объектом обложения НДС (п/п. 196.1.2 НКУ). Соответственно, лизингодатель не должен начислять НДС и выписывать налоговую накладную. Поэтому у лизингополучателя не будет и налогового кредита.
3.3. Возврат объекта лизинга
Как известно, при определенных обстоятельствах объект финлизинга можно вернуть**. И это отдельная операция, для которой законодательством предусмотрены специальные правила налогообложения.
** На основании Закона о финлизинге возможно досрочное прекращение отношений по договору финлизинга. Это может происходить в ситуациях истечения срока действия договора (если выкуп объекта лизинга по договору является необязательным), отказа от договора или его расторжения. В частности, лизингодатель имеет право отказаться от договора лизинга в одностороннем порядке в случае просрочки лизингополучателем уплаты лизинговых платежей более 30 дней (ч. 2 ст. 7 Закона о финлизинге).
3.3.1. Налоговые последствия у лизингодателя
Налог на прибыль
В налоговом учете по прибыли опять-таки следует руководствоваться п. 153.7 НКУ:
«В случае если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по цене, определяемой на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, которые являются неуплаченными за такой объект лизинга на дату такого возврата».
Итак, возврат объекта финлизинга с позиции налогового учета фактически приравнивается к его приобретению (выкупу) лизингодателем, причем по заранее определенной стоимости. Какой?
Из содержания п. 153.7 НКУ следует, что стоимость приобретения будет определяться лизингополучателем по стоимости объекта лизинга минус уже уплаченные лизингополучателем платежи, которые возмещают его стоимость. Короче говоря, ею является стоимость объекта финлизинга (которая включается в первую составляющую лизингового платежа), оставшаяся фактически неуплаченной. То есть не только та, которая осталась неуплаченной, но и начисленная, но не уплаченная задолженность.
Мнение ГНАУ по этому поводу отражено в п. 2 письма № 12261, где сказано, что
«ценой операции по обратной продаже будет цена, которая определяется на уровне суммы лизинговых платежей (включая просроченные платежи по компенсации стоимости предмета лизинга) в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, являющейся неуплаченной за такой объект лизинга на дату такого возврата».
ГНСУ в письме от 15.02.2012 г. № 2713/6/15-1215 (далее — письмо № 2713) разъяснила, что полученный плательщиком налога — арендодателем объект финансового лизинга в зависимости от направления дальнейшего использования будет признан или как объект основных средств, стоимость которого амортизируется в соответствии с нормами ст. 144–146 НКУ, или как приобретенный для дальнейшей продажи товар, стоимость которого может быть учтена в себе-стоимости приобретенного или реализованного товара в соответствии с нормами п. 138.4 НКУ.
Ситуация может усложниться, когда лизингополучатель возвращает отремонтированный или улучшенный объект финлизинга.
Напомним, что в соответствии с ч. 2 ст. 14 Закона о финлизинге расходы на ремонт объекта финлизинга может осуществлять как лизингодатель, так и лизингополучатель. В то же время улучшить такой объект лизингополучатель может только с согласия лизингодателя, и в этом случае он имеет право на возмещение стоимости расходов (ч. 1 и ч. 3 ст. 15 Закона о финлизинге).
К сожалению, четких правил налогового учета ремонтных расходов в случае возврата объекта финлизинга в НКУ нет (в отличие от возврата объекта оперативной аренды (п. 146.20 НКУ)).
Что думают по этому поводу налоговики?
На вопрос
«Как в налоговом учете арендодателя учитывается стоимость улучшений (ремонта) объекта финансового лизинга, осуществленных арендатором, в случае обратного возврата арендатором такого объекта без его приобретения в собственность?»—
в ЕБНЗ содержится ответ, из которого следует, что стоимость улучшений (ремонтов), осуществленных арендодателем, учитывается в стоимости объекта финлизинга, которая определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, не уплаченных за такой объект на дату такого возврата, и отдельно в налоговом учете арендодателя не отражается.* Если же вещь улучшена арендатором, то в зависимости от заключенного соглашения, если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финлизинга арендодателю без приобретения его в собственность, лизингополучатель или изымает осуществленные им улучшения, или получает возмещение стоимости улучшения (или засчитывает их стоимость в счет лизинговых платежей).
* Правда, об этом не спрашивали, но нас как раз это и интересует…
НДС
Поскольку согласно п/п. 14.1.191 НКУ возврат материальных активов в соответствии с договором финлизинга считается поставкой товаров, данная операция для целей НДС является объектом обложения. Об этом также говорится и в п/п. 196.1.2 НКУ:
«Не являются объектом налогообложения операции по:
<...> возврату имущества, <...> кроме переданного в финансовый лизинг».
ГНСУ изложила свою позицию по этому вопросу в п. 3 письма № 12261:
«Для случаев возврата лизингополучателем объекта финансового лизинга лизингодателю без приобретения такого объекта в собственность цена такого объекта может определяться по правилам, установленным п. 153.7 ст. 153 Кодекса, а именно на уровне лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, которые являются неуплаченными за такой объект лизинга на дату его возврата».
Обращаем внимание на то, что слова «может определяться» свидетельствуют о том, что налоговики не очень уверены в законности своей позиции, которую они предлагают в качестве варианта определения базы налогообложения ввиду неурегулированности вопроса.
При этом с целью формирования лизингодателем налогового кредита по объекту финлизинга, который возвращается лизингополучателем, именно эта цена будет** определяться как обычная. На этот момент ГНСУ обращает внимание в п. 3 письма № 12261 и письме от 11.02.2013 г. № 96/2/22-3210 (см. его в «Бухгалтере» № 10’2013 на с. 12–13).
** И никаких сомнений в том, что может определяться…
По нашему мнению, в случае возврата объекта финлизинга базу налогообложения логично определять, ориентируясь на общие правила абз. 1 п. 188.1 НКУ, согласно которым (в силу отсутствия в данном случае договорной стоимости) база налогообложения должна рассчитываться исходя из обычных цен. Что касается «возвратного» налогового кредита, то здесь следует иметь в виду, что налоговики могут не признать его в большей сумме, чем они указали в п. 3 письма № 12261.
3.3.2. Налоговые последствия у лизингополучателя
Налог на прибыль
Выше, рассматривая налоговые последствия возврата объекта лизинга для лизингодателя, мы уже выяснили, что для целей налогообложения такой возврат — это обычная продажа с заранее зафиксированной ценой (п. 153.7 НКУ).
Вместе с тем лизингополучатель при возврате объекта должен учитывать налоговые последствия продажи ОС, ведь возвращаемый объект лизинга учитывается в составе его основных средств и амортизирует.
ГНСУ в письме № 2713 разъяснила, что
«плательщик налога — арендатор, возвращающий объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, должен прекратить начисление амортизации на такой объект начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации объекта лизинга, и отразить в учете операцию по продаже по цене, определяемой на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, которые являются неуплаченными за такой объект лизинга на дату такого возврата».
Итак, у лизингополучателя согласно п. 146.15 НКУ начиная с месяца, следующего за месяцем вывода объекта из эксплуатации, прекращается начисление амортизации. А учитывать обратную продажу он должен по правилам, установленным п. 146.13 НКУ: сумма превышения доходов от продажи (возврата) над балансовой стоимостью отдельных объектов ОС включается в его доходы, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи (возврата) — в его затраты.
НДС
Выше мы уже говорили о том, что возврат матактивов по договору финлизинга — это поставка товаров, поэтому она является объектом обложения НДС. Что касается базы налогообложения, то эта тема обсуждалась в разделе, посвященном налоговым последствиям возврата у лизингодателя. Напомним, что налоговики рассматривают для целей обложения НДС такую передачу (возврат) по цене, определенной по правилам, установленным п. 153.7 НКУ.
При этом лизингополучатель в общем порядке должен выписать лизингодателю налоговую накладную.
Дополнительно обращаем внимание на консультацию, опубликованную в «Вестнике налоговой службы Украины» № 13/2012 (см. вкладыш, с. 37–38). В ней специалисты ГНСУ отвечали на вопрос:
«Имеет ли право лизингополучатель при возврате полученного в финансовый лизинг легкового автомобиля отнести в состав налогового кредита часть суммы НДС, которая соответствует несамортизированной части стоимости такого легкового автомобиля?».
Проанализировав некоторые нормы НКУ, указанные специалисты пришли к выводу, что поскольку на дату возврата объекта финлизинга лизингополучатель обязан определить налоговые обязательства, то сумма НДС, которая была начислена (уплачена) при получении такого автомобиля и включена в состав налогового кредита, из состава налогового кредита не исключается и перерасчету не подлежит*.
* Аналогичное разъяснение содержится и в ЕБНЗ (категория 130.18).
Что ж, логично.
В заключение выразим надежду на то, что данный материал полезен будет обеим сторонам финлизингового договора, то есть как лизингодателям, так и лизингополучателям.
Алла Погребняк
